Fiscalidad Internacional - V0109-16 - 15/01/2016

La consultante, residente fiscal en Italia, plantea varias cuestiones sobre el tratamiento fiscal aplicable en España a los rendimientos derivados del alquiler de una vivienda situada en España de la que es propietaria junto a su cónyuge, y que han decidido alquilar a través de la plataforma web de una empresa no residente que publicita el alquiler y a la que los clientes pagan sus reservas, a través de la web.

Del escrito de consulta se deduce que la consultante y su cónyuge simplemente son titulares de un inmueble en España que destinan al arrendamiento y que no concurren las circunstancias para entender que operan en este país mediante establecimiento permanente. Por otra parte, señalan que el alquiler se limita a la mera puesta a disposición de la vivienda, sin que se complemente con la prestación de servicios propios del sector de hostelería.

1. Plantea la posibilidad de presentar un único modelo 210 declarando como pagador a la empresa que publicita el alquiler y es la mediadora del cobro de los alquileres a los particulares, en lugar de hacer una declaración por cada huésped, en el caso de que todos los alquileres se realicen a través de la misma.

Dado que la consultante es residente en Italia, resulta de aplicación lo dispuesto en el Convenio entre España e Italia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y para prevenir la evasión fiscal de 8 de septiembre de 1977 (BOE 22 de diciembre de 1980) que, en su artículo 6, establece que las rentas procedentes de los bienes inmuebles pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que tales bienes estén situados. Por tanto, las rentas derivadas de bienes inmuebles situados en España pueden ser gravadas conforme a la Ley española.

En el caso de producirse doble imposición, será Italia como país de residencia del consultante, perceptor de dicha renta, el Estado que deberá eliminar la doble imposición de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 del artículo 22 del Convenio hispano-italiano.

La norma española aplicable a las citadas rentas, dado que se trata de un no residente en España, es el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, (BOE del 12 de marzo). La tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante IRNR, dependerá de si la vivienda situada en España es objeto o no de arrendamiento.

Según el escrito de consulta, la vivienda se encuentra alquilada. En este caso, los rendimientos obtenidos por no residentes en territorio español en concepto de arrendamiento de bienes inmuebles están sujetos a tributación en España, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 13.1.g) del TRLIRNR que dispone lo siguiente:

“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

g) Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos.”

Los citados rendimientos se devengan, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 27 del TRLIRNR, “cuando resulten exigibles o en la fecha del cobro si ésta fuera anterior“. Las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente deben tributar de forma separada por cada devengo, total o parcial, de la renta sometida a gravamen.

Por otra parte, el artículo 28 del TRLIRNR señala, en su apartado 1, que “los contribuyentes que obtengan rentas en territorio español sin mediación de establecimiento permanente estarán obligados a presentar declaración, determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente, por este impuesto en la forma, lugar y plazos que se establezcan.” En concreto, el modelo de declaración de rentas obtenidas en España por no residentes sin establecimiento permanente es, con carácter general, el 210, regulado en la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre (BOE de 23 de diciembre), que en su artículo 2 señala que podrán agruparse varias rentas obtenidas por un mismo contribuyente siempre que correspondan al mismo código de tipo de renta, procedan del mismo pagador, les sea aplicable el mismo tipo de gravamen y, además, si derivan de un bien o derecho, procedan del mismo bien o derecho. En ningún caso las rentas agrupadas pueden compensarse entre sí. El período de agrupación será trimestral si se trata de autoliquidaciones con resultado a ingresar, o anual si se trata de autoliquidaciones de cuota cero o con resultado a devolver.

Según lo señalado en el escrito de consulta, este es el caso planteado al tratarse en todos los casos de rentas inmobiliarias, de las que el pagador es la empresa y el bien del que derivan es la vivienda poseída en España.

En caso de que el inmueble no fuera objeto de arrendamiento, la renta sujeta al IRNR será la imputada por la titularidad del bien inmueble, de acuerdo con el artículo 13.1.h) del TRLIRNR, que dispone que se considerarán obtenidas en territorio español “Las rentas imputadas a los contribuyentes personas físicas titulares de bienes inmuebles urbanos situados en territorio español no afectos a actividades económicas.”.

Por lo tanto, se entenderá que existe una renta sometida al IRNR, cuya forma de calcularse se contempla en el artículo 24.5 del TRLIRNR, remitiendo a normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El devengo de las rentas imputadas correspondientes a bienes inmuebles urbanos se produce, de acuerdo con el artículo 27.c) del TRLIRNR, el 31 de diciembre de cada año. El consultante deberá presentar la declaración mediante el Modelo 210 e ingresar en el Tesoro en el año natural siguiente al devengo de la renta.

2. Implicación en el Impuesto sobre el Valor Añadido el hecho de que declare como pagadora a la empresa intermediaria, que también es no residente en España.

El artículo 4, apartados uno y dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que:

"Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

Dos. Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

(…)

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto”.

Por su parte, según el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.”

(…).”.

El apartado dos de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.

En consecuencia, con carácter general, las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por la entidad gestora de la plataforma web estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido siempre que se efectúen en el territorio de aplicación del mismo.

Además, de acuerdo con lo previsto en la letra c) del artículo 5.uno de la Ley 37/1992, la consultante y su marido, como arrendadores de un bien inmueble, tendrán la consideración de empresarios o profesionales, y ello con independencia de que el arrendamiento se realice por periodos cortos de tiempo.

Por otro lado, a efectos de determinar cuándo los servicios de gestión del alquiler deben considerarse realizados en el territorio de aplicación del impuesto, habrá que analizar las reglas de localización contempladas en la Ley 37/1992 y, concretamente, el artículo 69.uno.1º de la Ley del Impuesto, que establece la regla general de realización de las prestaciones de servicios y el artículo 70.uno.1º de la misma Ley:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.”.

El artículo 70.Uno.1º de la Ley del Impuesto que:

“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

1.º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.

Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:

a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.

(…)

h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.”.

El artículo 70 de la Ley del Impuesto supone la trasposición de la norma contenida en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre del 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido. Dicha norma establece que:

“El lugar de prestación de servicios relacionados con bienes inmuebles, incluidos los servicios prestados por peritos y agentes inmobiliarios, la provisión de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada, la concesión de derechos de uso de bienes inmuebles, así como los servicios de preparación o coordinación de obras de construcción, tales como los prestados por arquitectos y empresas de vigilancia o seguridad, será el lugar en el que radiquen los bienes inmuebles.”

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia Heger Rudi GMBH (Asunto 166/05) establece que sólo están comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva (actual 47 de la Directiva 2006/112/CE y artículo 70.uno.1º de la Ley del Impuesto), las prestaciones de servicios que guarden una relación lo suficientemente directa con un bien inmueble. En dicha sentencia concluye el Tribunal que la prestación de servicios controvertida está directamente relacionada con un bien inmueble dado que, dadas las características del servicio prestado, “es un elemento central e indispensable de la mencionada prestación.”

En cuanto al concepto de bien inmueble contenido en los precitados artículos 47 de la Directiva 2006/112 y 70 de la Ley del impuesto, éste es objeto de precisión en el Reglamento (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo del 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, modificado a su vez por el Reglamento de ejecución nº 1042/2013, de 7 de octubre del 2013, en lo relativo al lugar de realización de las prestaciones de servicios.

Señala el artículo 13 ter del Reglamento (UE) nº 282/2011 que:

“A efectos de la aplicación de la Directiva 2006/112/CE, por “bienes inmuebles” se entenderá:

(…)

b) cualquier edificio o construcción fijado al suelo, o anclado en él, sobre o por debajo del nivel del mar, que no pueda desmantelarse o trasladarse con facilidad;

(…).”

Adicionalmente, establece el artículo 31 bis del mismo Reglamento que:

“1. Los servicios vinculados a bienes inmuebles contemplados en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE solo abarcarán aquellos servicios que tengan una vinculación suficientemente directa con los bienes en cuestión. Se considerará que los servicios tienen una vinculación suficientemente directa con los bienes inmuebles en los siguientes casos:

a) cuando se deriven de un bien inmueble y dicho bien sea un elemento constitutivo de los servicios y sea básico y esencial para los mismos;

b) cuando se presten en relación con un bien inmueble o se destinen a él y tengan por objeto la modificación física o jurídica de dicho bien.

2. El apartado 1 abarcará, en particular:

(…)

p) la intermediación en la venta o el arrendamiento, con o sin opción de compra, de bienes inmuebles, y en el establecimiento o transmisión de determinados derechos sobre bienes inmuebles o derechos reales sobre bienes inmuebles (asimilados o no a bienes corporales), distinta de la intermediación cubierta por el apartado 3, letra d);;

(…).

3. El apartado 1 no abarcará:

d) la intermediación en la prestación de servicios de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con una función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada, si el intermediario actúa en nombre y por cuenta de un tercero;”.

Si bien los artículos aquí reproducidos del Reglamento (UE) 282/2011, del Consejo, producirán efectos únicamente a partir del 1 de enero del 2017, su contenido debe ser considerado a los efectos de la aplicación del artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE tal y como ha fijado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 16 de octubre del 2014, que resuelve el Asunto C-605/12, Welmory sp. z o.o. vs Dyrektor Izby Skarbowej w Gdansku, y que establece en su fundamento 46, analizando el alcance del artículo 44 de la Directiva y respecto del Reglamento 282/2011, que:

“Por ello, incluso si dicho Reglamento no estaba todavía en vigor en el momento de los hechos que son objeto del litigio principal, procede aun así tenerlo en consideración.”.

Por otra parte, el artículo 70.Uno.6º, de mismo texto legal, dispone que también se entienden prestados en dicho territorio, “Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que las operaciones respecto de las que se intermedie se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en esta Ley.”.

En este sentido, debe tenerse en cuenta que la intermediación en la prestación de servicios de alojamiento, cuando el mediador actúa en nombre y por cuenta del cliente, como parece se deduce del escrito de consulta y siempre que se trate de mediación en servicios de alojamiento hotelero o equivalentes, no constituye un servicio relacionado con bienes inmuebles a los que se refiere el artículo 70.uno.1º de la Ley del Impuesto, sin perjuicio que la operación sobre la que se realiza la mediación si lo sea.

Por otra parte, de acuerdo con el criterio mantenido por este Centro directivo, el arrendamiento de viviendas, está sujeto y no exento al Impuesto, cuando se presten por el arrendador, empresario o profesional, los servicios propios de la industria hotelera.

En cuanto al concepto “servicios complementarios propios de la industria hotelera”, la Ley 37/1992 pone como ejemplos los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos. Se trata de servicios que constituyen un complemento normal del servicio de hospedaje prestado a los clientes, por lo que no pierden su carácter de servicio de hostelería. En particular, se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera los siguientes:

-Servicio de limpieza del interior del apartamento prestado con periodicidad semanal.

-Servicio de cambio de ropa en el apartamento prestado con periodicidad semanal.

Por el contrario, no se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera los que a continuación se citan:

- Servicio de limpieza del apartamento prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado por cada arrendatario.

- Servicio de cambio de ropa en el apartamento prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado por cada arrendatario.

- Servicio de limpieza de las zonas comunes del edificio (portal, escaleras y ascensores) así como de la urbanización en que está situado (zonas verdes, puertas de acceso, aceras y calles).

- Servicios de asistencia técnica y mantenimiento para eventuales reparaciones de fontanería, electricidad, cristalería, persianas, cerrajería y electrodomésticos.

De todo lo anterior cabe señalar que la plataforma web puede prestar al consultante un servicio de intermediación de la contratación de un servicio de alojamiento si los consultantes prestan los servicios propios de la industria hotelera, en el que la localización del hecho imponible se realiza de conformidad con lo dispuesto en el referido artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992.

Este servicio quedará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando su destinatario, empresario o profesional en todo caso al ejercer la actividad de arrendamiento con habitualidad, tenga en el territorio de aplicación del Impuesto la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente destinatario del servicio, en los términos señalados en el trascrito artículo 69.Uno.1º de la Ley, en cuyo caso el referido servicio tributará al tipo general del 21 por ciento.

En este sentido el número 2º del apartado Tres del artículo 69 de la Ley, define cuando se entiende que se actúa mediante establecimiento permanente en territorio de aplicación del impuesto:

“2º. Establecimiento permanente: cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales.

En particular, tendrán esta consideración:

(…)

e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.

(…)

g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.”.

Por tanto, la consultante, en la medida en que explotan un bien inmueble en arrendamiento en territorio de aplicación del Impuesto, se considera que mantienen un establecimiento permanente en dicho territorio.

No obstante, si la consultante no se compromete a prestar los servicios propios de la industria hotelera, la plataforma web prestaría a la consultante un servicio de mediación en el arrendamiento de un inmueble que estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con la regla contenida en el artículo 70.Uno de la Ley 37/1992 .

En este supuesto, el servicio estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando el inmueble se encuentre ubicado en el territorio de aplicación del Impuesto, al tratarse de un servicio relacionado con bienes inmuebles, siempre que, como se ha señalado no se trate de un alojamiento hotelero o análogo, para lo que deberá tenerse en cuenta, en caso de que se trate de alquiler de viviendas, como se ha señalado, si se prestan o no servicios complementarios propios de la industria hotelera conforme lo indicado en el apartado anterior y que según se afirma en el escrito de consulta no se produce en el caso planteado.

Este servicio, en las condiciones señaladas quedará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido debiendo tributar al tipo general del 21 por ciento.

Por último, en relación con el sujeto pasivo de las operaciones objeto de consulta, el artículo 84.Uno.2º de la Ley del Impuesto dispone que serán sujetos pasivos del Impuesto:

“2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

(…)”.

En consecuencia con lo anterior, al prestarse el servicio de mediación en el alquiler de un inmueble o alojamiento por un empresario o profesional no establecido en territorio de aplicación del Impuesto, será sujeto pasivo del Impuesto, la consultante y su esposo mediante el mecanismo de inversión del sujeto pasivo.

3. Posibilidad de hacer una sola declaración del Impuesto sobre la Renta de no Residentes por el total de los alquileres cobrados por el matrimonio de forma conjunta.

El IRNR es un tributo de carácter directo que grava la renta obtenida en territorio español por las personas físicas y entidades no residentes en el mismo. El TRLIRNR no contempla la posibilidad de la tributación conjunta como una opción. Por lo que la consultante no podrá presentar declaración conjunta con su cónyuge en España. Cada cónyuge es un contribuyente independiente, por lo que deberán presentar declaraciones separadas.

4. Forma de calcular los gastos deducibles para el caso de rendimientos por alquiler.

De acuerdo con lo establecido en al artículo 24.1 del TRLIRNR, “la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho texto refundido, ni las reducciones”.

Al ser la consultante residente en Italia, Estado de la Unión Europea con el que existe convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información, resulta aplicable el apartado 6 del artículo 24, que dispone:

“6. Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:

1ª. Para la determinación de la base imponible correspondiente a los rendimientos que se obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir:

a) En caso de personas físicas, los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.”

En cuanto a la cuota tributaria, será de aplicación el artículo 25.1.a) del TRLIRNR que establece:

“1. La cuota tributaria, se obtendrá aplicando a la base imponible determinada conforme al artículo anterior, los siguientes tipos de gravamen:

a) Con carácter general, el 24 por ciento. No obstante el tipo de gravamen será el 19 por ciento cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, en los términos previstos en el apartado 4 de las disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal”.

No obstante, en la disposición adicional novena del TRLIRNR establece lo siguiente en cuanto a los tipos de gravamen aplicables en 2015:

“En el año 2015, para los impuestos devengados con anterioridad a 12 de julio, el tipo de gravamen del 19 por ciento previsto en el apartado 2 del artículo 19 y en las letras a) y f) del apartado 1 del artículo 25 de esta Ley, será del 20 por ciento. Los citados tipos serán del 19,5 por ciento cuando el impuesto se devengue a partir de dicha fecha.”

Por lo que se deduce que la base imponible del IRNR para contribuyentes no residentes sin establecimiento permanente se determinará conforme a las normas de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.

Así, el apartado 1 del artículo 23 de la LIRPF establece cuáles son gastos deducibles. Este artículo se desarrolla en los artículos 13 y 14 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 marzo).

El artículo 13 del Reglamento establece:

“Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario todos los gastos necesarios para su obtención.

En particular, se considerarán incluidos entre los gastos a que se refiere el párrafo anterior:

Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso o disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación.

A estos efectos, tendrán la consideración de gastos de reparación y conservación:

Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.

Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.

No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora.

El importe total a deducir por los gastos previstos en este apartado a) no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos.

El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos, para cada bien o derecho.

Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre los bienes o derechos productores de los mismos y no tengan carácter sancionador.

Las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta o como consecuencia de servicios personales, tales como los de administración, vigilancia, portería o similares.

Los ocasionados por la formalización del arrendamiento, subarriendo, cesión o constitución de derechos y los de defensa de carácter jurídico relativos a los bienes, derechos o rendimientos.

Los saldos de dudoso cobro siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada. Se entenderá cumplido este requisito:

1.º Cuando el deudor se halle en situación de concurso.

2.º Cuando entre el momento de la primera gestión de cobro realizada por el contribuyente y el de la finalización del período impositivo hubiesen transcurrido más de seis meses, y no se hubiese producido una renovación de crédito.

Cuando un saldo dudoso fuese cobrado posteriormente a su deducción, se computará como ingreso en el ejercicio en que se produzca dicho cobro.

El importe de las primas de contratos de seguro, bien sean de responsabilidad civil, incendio, robo, rotura de cristales u otros de naturaleza análoga, sobre los bienes o derechos productores de los rendimientos.

Las cantidades destinadas a servicios o suministros.

Las cantidades destinadas a la amortización en las condiciones establecidas en el artículo siguiente de este Reglamento.”.

Pues bien, en cuanto al prorrateo de los gastos, en el supuesto de que el inmueble no hubiera estado arrendado durante todo el año, determinados gastos de los anteriormente enumerados, tales como intereses y demás gastos de financiación, así como los incluidos en las letras b), c), e), f), g) y h) del artículo 13 del Reglamento del Impuesto, para determinar el importe deducible, se deberán prorratear en función del número de días del año en que el inmueble hubiera estado arrendado. No se prorratearán los gastos de conservación y reparación, los de publicidad, los ocasionados por la formalización del arrendamiento y los de defensa de carácter jurídico relativos al inmueble o a los rendimientos generados por su arrendamiento, siempre que vayan dirigidos exclusivamente a la futura obtención de rendimientos del capital inmobiliario y no al disfrute, siquiera temporal, del inmueble por el titular.

En consecuencia, a efectos de la determinación de la base imponible conforme al artículo 24.6 del TRLIRNR, se podrán aplicar estas mismas reglas de prorrateo para los gastos de carácter anual, atendiendo a los días de arrendamiento correspondientes a cada devengo de renta y deducirse de los rendimientos con los que tengan un vínculo económico directo e indisociable para la determinación de la base imponible.

En cuanto a los límites a la deducción de gastos de intereses y gastos de conservación y reparación, a efectos del IRPF, el importe total a deducir por los gastos previstos en la letra a) del artículo 13 del Reglamento del IRPF no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos, para cada bien o derecho.

Por lo tanto, a efectos del IRNR el importe de estos gastos tampoco podrá exceder, para cada bien o derecho con el que tengan un vínculo directo e indisociable, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos; el exceso se podrá deducir en las declaraciones que se presenten en los cuatro años siguientes.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.