Fiscalidad Internacional - V1428-23 - 25/05/2023

Se trata de la posible existencia en España de un establecimiento permanente de una empresa luxemburguesa. En consecuencia, resulta aplicable el Convenio entre el Reino de España y el Gran Ducado de Luxemburgo para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y para prevenir el fraude y la evasión fiscal y Protocolo anexo, hecho en Madrid el 3 de junio de 1986 (BOE de 4 de agosto de 1987) y su Protocolo de modificación hecho en Bruselas el 10 de noviembre de 2019.

Dicho Convenio ha sido modificado por el Convenio Multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios, hecho en París el 24 de noviembre de 2016, firmado por España el 7 de junio de 2017 (BOE de 22 de diciembre de 2021), en adelante IML.

El artículo 5 relativo al “establecimiento permanente” que no ha sido modificado por el IML, dispone:

“1. A efectos del presente Convenio, la expresión “establecimiento permanente” significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.

2. La expresión “establecimiento permanente” comprende, en especial:

a) Las sedes de dirección.

b) Las sucursales.

c) Las oficinas.

d) Las fábricas.

e) Los talleres.

f) Las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales.

3. Una obra de construcción, instalación o montaje sólo constituye establecimiento permanente si su duración excede de doce meses.

4. No obstante lo dispuesto anteriormente en este artículo, se considera que el término “establecimiento permanente” no incluye:

a) La utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa.

b) El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas.

c) El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformados por otra empresa.

d) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías o de recoger información para la empresa.

e) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio.

f) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin del ejercicio 4 combinado de las actividades mencionadas en los apartados a) a e), a condición de que el conjunto de las actividades del lugar fijo de negocios conserve su carácter auxiliar o preparatorio.

5. No obstante lo dispuesto en los párrafos 1 y 2, cuando una persona -distinta de un agente que goce de un estatuto independiente, al cual se le aplica el párrafo 7- actúe por cuenta de una empresa y ostente y ejerza habitualmente en un Estado contratante poderes que le faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerará que esta empresa tiene un establecimiento permanente en este Estado respecto de todas las actividades que esta persona realiza por cuenta de la empresa, a menos que las actividades de esta persona se limiten a las mencionadas en el párrafo 4 y que, de haber sido ejercidas por medio de un lugar fijo de negocios, no se hubiera considerado este lugar como un establecimiento permanente, de acuerdo con las disposiciones de este párrafo.

6. Una persona que realice actividades de exploración o de explotación de los recursos naturales del fondo y del subsuelo marino de un Estado contratante o actividades complementarias o auxiliares de las anteriores, se considerará que ejerce una actividad por medio de un establecimiento permanente en ese Estado.

7. No se considera que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado contratante por el mero hecho de que realice sus actividades por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente que goce de un estatuto independiente, siempre que estas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad.

8. El hecho de que una sociedad residente de un Estado contratante controle o sea controlada por una sociedad residente del otro Estado contratante, o que realice actividades en este otro Estado (ya sea por medio de establecimiento permanente o de otra manera), no convierte por sí solo a cualquiera de estas sociedades en establecimiento permanente de la otra.”

La última versión del Modelo de Convenio de la OCDE, de 2017, señala lo siguiente en el comentario 4 al artículo 5:

“4. Los cambios introducidos en losComentarios ligados a la inclusión del apartado 4.1 y a las modificaciones de los apartados 4, 5 y 6 del artículo, efectuadas como resultado de la adopción del Informe sobre la Acción 7 del Proyecto de la OCDE y del G-20 sobre la Erosión de las Bases Imponibles y el Traslado de Beneficios,tienen solo intención prospectivay, como tales,no afectan a la interpretación de las disposiciones anteriores del Modelo de Convenio Tributario de la OCDEni de los convenios fiscales que hayan recogido sus disposiciones, en particular en lo que se refiere a la interpretación de los apartados 4 y 5 del artículo, en su formulación previa a la introducción de estos cambios (véase el párrafo 4 de ese Informe).”

Por tanto (teniendo en cuenta que, dada su intención prospectiva, los nuevos comentarios no afectan a la interpretación que España venía dando a las versiones anteriores a la de 2017), y dado que el Convenio hispano luxemburgués no se basa en la versión actual del Modelo de Convenio de la OCDE de 2017, en particular respecto a la redacción dada al artículo 5, apartados 4 y 5, objeto de análisis en la consulta, serán aplicables los Comentarios de la versión de 2014 del MCOCDE, en atención de la interpretación dinámica de los Comentarios del Convenio.

En el escrito de consulta se indica que la consultante dispone en España de una oficina en la que trabajan varios empleados del departamento comercial.

Por aplicación de lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 5, la consultante dispone de una oficina en la que realiza todo o parte de su actividad por lo que podría tener la condición de establecimiento permanente en España.

Además, el apartado 2 de dicho artículo cita expresamente a las “oficinas” como un supuesto de establecimiento permanente.

Ahora bien, el apartado 4 del artículo 5 del Convenio recoge una serie de excepciones, de supuestos en los que no se considerará que hay establecimiento permanente, aunque se den las condiciones del apartado 1 del artículo 5 descritas. Se trata de aquellos lugares fijos de negocios donde solo se desarrollan actividades auxiliares o preparatorias.

En este sentido, el párrafo 21 al apartado 4 del artículo 5, de los comentarios al MCOCDE 2014, apartado equivalente al apartado 4 del Convenio hispano-luxemburgués, establece:

“Este apartado enumera algunas actividades empresariales que se consideran excepciones a la definición general formulada en el apartado 1 y que no constituyen establecimiento permanente, aunque la actividad se realice a través de un lugar fijo de negocios. Todas estas actividades tienen como rasgo común su carácter preparatorio o auxiliar. (…)”

Y añade:

“…Así pues, las disposiciones del apartado 4 tienen como objeto evitar que una empresa de un Estado sea gravada en el otro Estado si las actividades realizadas en ese otro Estado tienen un carácter meramente preparatorio o auxiliar.”

Por su parte, el párrafo 24 de los Comentarios del MCOCDE 2014 indica:

“A menudo es difícil distinguir entre las actividades que tienen un carácter preparatorio o auxiliar y aquellas que no lo tienen. El criterio decisivo consiste en determinar si las actividades del lugar fijo de negocios constituyen en sí mismas una parte esencial y significativa de las actividades del conjunto de la empresa. Convendrá estudiar separadamente cada caso. Un lugar fijo de negocios cuyo objeto general sea idéntico al de la empresa en su conjunto no realiza una actividad preparatoria o auxiliar…”.

Para determinar si las actividades desarrolladas en instalaciones en España tienen carácter auxiliar o preparatorio es necesario tener en cuenta los distintos factores que influyen en el conjunto de la actividad económica de la empresa. Es decir, en primer lugar, si coincide el objeto principal de la empresa con la actividad realizada en la oficina de la que dispone en España, y si dispone de un número relevante de empleados en esa oficina.

En este caso, se indica que la oficina realiza exclusivamente funciones de marketing, a través de cuatro empleados de su departamento comercial en España, que “mantienen contactos con potenciales inversores, suministrando tanto a ellos como a los clientes, información comercial y relativa a las actividades de inversión y que no tienen autoridad para celebrar contratos en nombre de la Gestora, ni facultad para intervenir en operaciones financieras. Continúa diciendo el escrito de consulta, que cualquier acuerdo que se pretendiera cerrar con un cliente debe ser supervisado en Luxemburgo por el correspondiente responsable; que los empleados desarrollan su actividad comercial con clientes situados principalmente en el extranjero, viajando el 70% del tiempo a terceros países y, por último, que uno de los empleados asume el papel de contacto preceptivo entre la Gestora y la Comisión Nacional de Mercado de Valores”.

El párrafo 23 de los comentarios del MCOCDE 2014, recoge la interpretación que debe darse a la letra e) del apartado 4 del artículo 5:

“23. La letra e) establece que un lugar fijo de negocios por medio del cual la empresa realiza únicamente una actividad de carácter preparatorio o auxiliar no constituye un establecimiento permanente. La redacción de esta letra hace innecesario elaborar una lista exhaustiva de excepciones. (…). En algunos casos dicho lugar de negocios puede contribuir efectivamente a la productividad de la empresa, pero los servicios que presta son tan ajenos a la obtención del beneficio que sería difícil determinar la parte de los beneficios imputables al mismo. Pueden citarse, como ejemplo, los lugares fijos de negocios utilizados únicamente para hacer publicidad, suministrar información, realizar investigaciones científicas o prestar asistencia en la ejecución de un contrato de patente o de cesión de conocimientos prácticos –know-how–, si estas actividades tienen carácter preparatorio o auxiliar.

En este caso, se indica que el personal en España proporciona información, tanto a potenciales nuevos clientes como a los que ya tienen tal condición de clientes. Esta labor informativa, podría encuadrarse en las actividades auxiliares de la letra e) citadas.

No obstante, en el escrito de consulta se señala que el personal de la oficina española también realiza una “actividad comercial” y que podría concertar acuerdos en España, si bien se añade que este personal no tiene poder para concluir contratos y se necesitaría de la supervisión del representante luxemburgués.

En este caso, se debe acudir a los comentarios del apartado 5 del artículo 5 del MCOCDE 2014, para determinar si los empleados actúan como agentes dependientes. En principio, este apartado 5 exige para ello que “actúe por cuenta de una empresa y ostente y ejerza habitualmente en un Estado contratante poderes que le faculten para concluir contratos en nombre de la empresa”. En este caso, se afirma que no disponen de poderes para concluir contratos en nombre de la empresa. Ahora bien, los párrafos 32.1 y el 33 de los comentarios aclara este concepto:

“32.1 Además, la frase “poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa” no limita la aplicación del apartado a un agente que suscriba contratos literalmente en nombre de la empresa; el apartado se aplica asimismo a un agente que concluye contratos que son vinculantes para la empresa, aunque no se establezcan en nombre de la empresa. La ausencia de una participación activa de la empresa en las operaciones puede significar que ha delegado en un agente. Por ejemplo, se puede considerar que un agente posee el poder efectivo para concluir contratos cuando solicita y recibe los pedidos (sin formalizarlos) que son enviados directamente a un almacén en el que se efectúa la entrega de mercancías y cuando la empresa extranjera aprueba las operaciones de forma rutinaria.

33. (…) Además, los poderes deben ser ejercidos habitualmente en el otro Estado; si ese es o no el caso se determinará en función de la situación comercial real. Una persona autorizada para negociar todos los elementos y detalles de un contrato que obligue a la empresa puede considerarse que ejerce su autoridad “en ese Estado”, incluso si el contrato es firmado por otra persona en el Estado en que la empresa esté situada o si aquella persona no tuviera un poder formal de representación. Sin embargo, el mero hecho de que una persona haya asistido e incluso participado en negociaciones en un Estado entre una empresa y un cliente no será suficiente, por sí mismo, para llevar a concluir que aquella persona ha ejercido en ese Estado una potestad para concluir contratos en nombre de la empresa. Ahora bien, el hecho de que una persona haya asistido o incluso participado en esa índole de negociaciones podría ser un factor relevante a la hora de determinar con precisión las funciones llevadas a cabo por esa persona en nombre de la empresa. Puesto que, en virtud del apartado 4, el mantenimiento de un lugar fijo de negocios que se limite a los fines mencionados en dicho apartado se considera que no constituye un establecimiento permanente, una persona cuyas actividades se limiten a los mismos fines tampoco constituye un establecimiento permanente.”

En este caso, se desconoce hasta qué punto se produce una participación activa de la empresa no residente, y no simplemente de aprobación rutinaria.

En cualquier caso, la determinación de la realidad de las circunstancias descritas, el análisis funcional y factual del caso, es una cuestión de hecho que deberá ser acreditada por los medios de prueba válidos en Derecho cuya valoración no corresponde efectuar a este Centro Directivo sino a los órganos de inspección y gestión de la Administración tributaria.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.