Fiscalidad Internacional - V1736-17 - 06/07/2017

Imposición directa

A efectos de la resolución de esta consulta, se partirá de la hipótesis de que la consultante es residente fiscal en España. Siendo este el caso, resultará de aplicación el Convenio entre el Reino de España y la República de Colombia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Bogotá el 31 de marzo de 2005 (BOE de 28 de octubre de 2008).

Según se deduce del escrito de consulta, los honorarios percibidos son el pago por el proyecto realizado en el ejercicio de su profesión de arquitecto.

El Convenio, en el artículo 7.1, determina a qué Estado corresponde gravar las rentas derivadas de una actividad económica:

“1. Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que sean imputables a ese establecimiento permanente.”

Por otro lado, el apartado 6 de este mismo artículo 7 determina:

“6. Cuando los beneficios comprendan rentas reguladas separadamente en otros artículos de este Convenio, las disposiciones de aquéllos no quedarán afectadas por las del presente artículo.”

Por tanto, si los beneficios comprenden rentas reguladas en otro artículo del Convenio, se deberá atender a lo dispuesto en el correspondiente artículo.

En este caso se indica que se entrega un proyecto arquitectónico a un cliente colombiano. Podría resultar aplicable lo dispuesto en el artículo 12, cánones y regalías, que establece lo siguiente:

“1. Los cánones o regalías procedentes de un Estado contratante y cuyo beneficiario efectivo sea un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

2. No obstante, dichos cánones o regalías también podrán estar sometidos a imposición en el Estado contratante de donde procedan y de acuerdo con la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo de los cánones o regalías es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del 10 por 100 del importe bruto de los cánones o regalías.

3. El término «cánones o regalías» en el sentido de este artículo significa las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o la concesión de uso, de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas o películas, cintas y otros medios de reproducción de la imagen y el sonido, de patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, o por el uso, o la concesión de uso, de equipos industriales, comerciales o científicos, o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas. Se considerarán incluidos en este concepto los servicios prestados por asistencia técnica, servicios técnicos y servicios de consultoría.

(…).”.

A este respecto, el Protocolo del citado Convenio establece, en su apartado VIII, en relación con ese artículo 12, lo siguiente:

“1. En el caso de Colombia, en relación con la definición comprendida dentro del apartado 3 del artículo 12, se entenderá que el concepto de asistencia técnica se refiere a la asesoría dada mediante contrato de servicios incorporales, para la utilización de conocimientos tecnológicos aplicados por medio del ejercicio de un arte o técnica.

2. En el caso de Colombia, el término «el impuesto así exigido» del apartado 2 del artículo 12 se refiere a la suma de los impuestos sobre la renta (35%) y sobre las remesas, en aquellos casos en los que la legislación interna de Colombia prevea la aplicación de estos dos conceptos para los cánones cobrados por un no residente en Colombia.

3. En el caso de que Colombia, después de firmado este presente Convenio, acordara con un tercer Estado un tipo impositivo sobre cánones o regalías inferior al establecido en el artículo 12 del presente Convenio, ese nuevo tipo impositivo se aplicará automáticamente al presente Convenio como si constara expresamente en el mismo; surtirá efectos desde la fecha en la que surtan efectos las disposiciones del Convenio firmado con ese tercer Estado.”.

El concepto general de canon o regalía se refiere a la concesión del uso o derechos de uso de derechos de autor. Del escaso contenido del escrito de consulta se deduce que no parece que se trate de una concesión de uso, sino que se produce la transmisión plena de la propiedad de los derechos sobre el proyecto, por lo que se considera que no se puede calificar como canon.

En este sentido, el párrafo 10.2 de los Comentarios al artículo 12 del Modelo de Convenio de la OCDE (MCOCDE) establece que “un pago no puede considerarse efectuado “por el uso o la concesión de uso” de un diseño, modelo o plano cuando se consigne al desarrollo de un diseño, modelo o plano inexistente en ese momento. En tal caso, el pago se efectúa como contraprestación por los servicios conducentes al desarrollo de tal diseño, modelo o plano y, por tanto, estaría comprendido en el artículo 7. Y sería así aun cuando el creador del diseño, modelo o plano (por ej. un arquitecto) retuviera todos los derechos, comprendidos los de su autoría, respecto de dicho diseño, modelo o plano. Sin embargo, cuando el titular de la propiedad intelectual sobre planos previamente desarrollados se limite a otorgar a un tercero el derecho a modificarlos o reproducirlos, sin realizar ningún trabajo ulterior, el pago percibido por dicho propietario en contraprestación por la concesión del derecho de uso de los planos constituiría una regalía.”.

En este convenio, también se consideran incluidos en el concepto de canon, “los servicios prestados por asistencia técnica, servicios técnicos y servicios de consultoría”, aclarando el Protocolo qué se entiende por asistencia técnica, en concreto, la “asesoría dada mediante contrato de servicios incorporales, para la utilización de conocimientos tecnológicos aplicados por medio del ejercicio de un arte o técnica”. A estos efectos, se entiende que la realización de un proyecto de edificación no puede considerarse dentro de la categoría de asistencia técnica, sino que se trata del ejercicio de la actividad profesional de arquitecto. En este sentido, resulta aclaratorio el párrafo 11.2 de los Comentarios del MCOCDE al artículo 12, referido a la diferencia entre los contratos de Know how y de prestación de servicios:

“11.2. Este contrato (Know how) difiere, pues, de aquellos otros de prestaciones de servicios, donde una de las partes se obliga, apoyada en los conocimientos usuales de su profesión, a hacer ella misma una obra para la otra parte. Los pagos hechos en virtud de estos contratos los regula en general el artículo 7.”.

Por tanto, se considera que la renta obtenida por la consultante debe calificarse a efectos del Convenio como beneficios empresariales del artículo 7. En consecuencia, según el citado artículo 7 del Convenio hispano colombiano, la renta solamente puede someterse a tributación en el Estado en el que reside el empresario, profesional en este caso, es decir España, “a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él”.

El artículo 5 regula cuando se entiende que hay un establecimiento permanente:

“1. A los efectos del presente Convenio, la expresión «establecimiento permanente» significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.

2. La expresión «establecimiento permanente» comprende, entre otros:

a) las sedes de dirección;

b) las sucursales; c) las oficinas; d) las fábricas; e) los talleres, y f) las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales.

3. Una obra o un proyecto de construcción o instalación, sólo constituyen establecimiento permanente si su duración excede de seis meses.

4. No obstante las disposiciones anteriores de este artículo, se considera que la expresión «establecimiento permanente» no incluye:

a) la utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa;

b) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas; c) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa; d) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías, o de recoger información, para la empresa; e) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio; f) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar cualquier combinación de las actividades mencionadas en los subapartados a) a e), a condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios que resulte de esa combinación conserve su carácter auxiliar o preparatorio.

5. No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2 cuando una persona, distinta de un agente independiente al que será aplicable el apartado 6, actúe por cuenta de una empresa y tenga y ejerza habitualmente en un Estado contratante poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerará que esa empresa tiene un establecimiento permanente en ese Estado respecto de las actividades que dicha persona realice para la empresa, a menos que las actividades de esa persona se limiten a las mencionadas en el apartado 4 y que, de haber sido realizadas por medio de un lugar fijo de negocios, no hubieran determinado la consideración de dicho lugar fijo de negocios como un establecimiento permanente de acuerdo con las disposiciones de ese apartado.

6. No se considera que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado contratante por el mero hecho de que realice sus actividades en ese Estado por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente independiente, siempre que dichas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad y que las transacciones entre el agente y la empresa hayan sido efectuadas bajo condiciones independientes en operaciones comparables. 7. El hecho de que una sociedad residente de un Estado contratante controle o sea controlada por una sociedad residente del otro Estado contratante, o que realice actividades empresariales en ese otro Estado (ya sea por medio de establecimiento permanente o de otra manera), no convierte por sí solo a cualquiera de estas sociedades en establecimiento permanente de la otra.”

No se indica en el escrito de consulta que se disponga de ningún lugar fijo de negocios ni de agente dependiente en Colombia, en consecuencia, la renta no podrá someterse a imposición en Colombia.

Impuesto sobre el Valor Añadido

De acuerdo con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de noviembre, del impuesto sobre el Valor Añadido, estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

En el artículo 5 de la Ley 37/1992 se delimita el concepto de empresario o profesional de la siguiente manera:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

(…)

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

(…).”

Por otra parte, de acuerdo con el artículo 11 de la Ley 37/1992 son prestaciones de servicios “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.

De acuerdo con lo anterior, la consultante tendrá la consideración de empresario o profesional a los efectos del Impuesto y la realización del proyecto de un edificio debe ser considerada como una prestación de servicios que estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que se entienda realizada en el territorio de aplicación del impuesto.

Las reglas de localización de las prestaciones de servicios son objeto de regulación en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, señalando el artículo 70.Uno.1º de la Ley que:

“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

1.º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.

Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios: (…)”.

b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.

c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.

(…)”.

El artículo 70 de la Ley del Impuesto supone la transposición de la norma contenida en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 e noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido. Dicha norma establece que:

“El lugar de prestación de servicios relacionados con bienes inmuebles, incluidos los servicios prestados por peritos y agentes inmobiliarios, la provisión de alojamiento en el sector hotelero o en sectores de función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada, la concesión de derechos de uso ce bienes inmuebles, así como los servicios de preparación o coordinación de obras de construcción, tales como los prestados por arquitectos y empresas de vigilancia o seguridad, será el lugar en el que radiquen los bienes inmuebles.”

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia Heger Rudi GmbH (Asunto 166/05) establece que solo están comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva (actual 47 de la Directiva 2006/112/CE y artículo 70.Uno.1º de la Ley del Impuesto), las prestaciones de servicios que guarden una relación lo suficientemente directa con un bien inmueble. En dicha sentencia concluye el Tribunal que la prestación de servicios controvertida está directamente relacionada con un bien inmueble dado que, dadas las características del servicio prestado, “es un elemento central e indispensable de la mencionada prestación”.

En cuanto al concepto de bien inmueble contenido en los precitados artículos 47 de la Directiva 2006/112/CE y artículo 70.Uno.1º de la Ley del Impuesto, se precisa en el Reglamento de ejecución nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE, modificado a su vez por el Reglamento de ejecución nº 1042/2013, de 7 de octubre de 2013, en lo relativo al lugar de realización delas prestaciones de servicios. Señala el artículo 13 ter del Reglamento de ejecución nº 282/2011 que:

“A efectos de la aplicación de la Directiva 2006/112/CE, por "bienes inmuebles" se entenderá:

a) un área determinada de la corteza terrestre, ya sea en su superficie o en su subsuelo, en la que puede fundarse la propiedad y la posesión;

b) cualquier edificio o construcción fijado al suelo, o anclado en él, sobre o por debajo del nivel del mar, que no pueda desmantelarse o trasladarse con facilidad;

c) cualquier elemento que haya sido instalado y forme parte integrante de un edificio o de una construcción y sin el cual estos no puedan considerarse completos, como, por ejemplo, puertas, ventanas, tejados, escaleras y ascensores;

d) cualquier elemento, equipo o máquina instalado de forma permanente en un edificio o en una construcción, que no pueda trasladarse sin destruir o modificar dicho edificio o construcción.”

Adicionalmente, el artículo 31 bis del Reglamento de ejecución establece que:

“1. Los servicios vinculados a bienes inmuebles contemplados en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE solo abarcarán aquellos servicios que tengan una vinculación suficientemente directa con los bienes en cuestión. Se considerará que los servicios tienen una vinculación suficientemente directa con los bienes inmuebles en los siguientes casos:

a) cuando se deriven de un bien inmueble y dicho bien sea un elemento constitutivo de los servicios y sea básico y esencial para los mismos;

b) cuando se presten en relación con un bien inmueble o se destinen a él y tengan por objeto la modificación física o jurídica de dicho bien.

2. El apartado 1 abarcará, en particular:

a) el trazado de planos para un edificio o partes de un edificio que vaya a construirse en un terreno determinado, independientemente de que la construcción tenga lugar;

(…)”.

Si bien los artículos aquí reproducidos del Reglamento de ejecución 282/2011, del Consejo, producen efectos únicamente a partir de 1 de enero de 2017, su contenido debe ser considerado a los efectos de la aplicación del artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE tal y como ha fijado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 16 de octubre de 2014, que resuelve el asunto C 605/12, Welmory sp. Z o.o. vs Dyrektor Izby Skarbowej w Gdansku, y que establece en su fundamento 46, analizando el alcance del artículo 44 de la Directiva y respecto del Reglamento 282/2011, que:

“Por ello, incluso si dicho Reglamento no estaba todavía en vigor en el momento de los hechos que son objeto de litigio principal, procede aun así tenerlo en consideración”.

Adicionalmente, debe aquí acordarse de que la regulación de los servicios relacionados con bienes inmuebles contenida en la Directiva del impuesto y su Reglamento de ejecución ha sido objeto de un detallado análisis en el documento “Notas Explicativas sobre las normas dela UE referentes al lugar de realización de las prestaciones de servicios relacionados con bienes inmuebles a efectos de IVA que entrarán en vigor en 2017” publicado por la Comisión Europea en el mes de octubre del 2015.

De acuerdo con todo lo anterior, los trabajos de proyección de un edificio situado en Colombia efectuados por la consultante son servicios directamente relacionados con un bien inmueble que no se entenderán realizados en territorio de aplicación del impuesto por no encontrarse la edificación situada en dicho ámbito espacial, no estando, por tanto, sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.