Fiscalidad Internacional - V1738-17 - 06/07/2017

Puesto que el consultante (y su cónyuge) son residentes a efectos fiscales en Alemania y potencialmente obtendrían una renta de fuente española, resultará de aplicación el Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011 (BOE de 30 de julio de 2012).

No obstante, para poder aplicar el Convenio hispano-alemán, los consultantes deberán acreditar su residencia fiscal en Alemania, mediante el oportuno certificado de residencia en el sentido del Convenio, expedido por la autoridad fiscal competente de dicho país.

De acuerdo con los hechos descritos en el escrito de consulta, el consultante (y su esposa) son propietarios a partes iguales de las participaciones en una entidad española dedicada a la promoción inmobiliaria. Tras la venta de la última vivienda promovida por la entidad española, la citada entidad va a proceder a su disolución. Dicha disolución con liquidación podría dar lugar a una renta para los socios no residentes de la sociedad española.

Para poder determinar a qué Estado corresponde la potestad de gravamen sobre las rentas que eventualmente se generen en dicha operación es necesario, en primer lugar, calificar la renta generada por dicha operación a efectos del Convenio. A este respecto, el párrafo 5 de los Comentarios al artículo 13 del Modelo de Convenio Tributario de la OCDE (MCOCDE), relativo a la imposición de las ganancias de capital, dispone lo siguiente:

“5. El artículo no contiene una definición detallada de las ganancias de capital que, por las razones antes citadas, sería superflua. La expresión “enajenación de propiedad” utilizada en él comprende las ganancias de capital resultantes de la venta o permuta de bienes, y también de una enajenación parcial, de la expropiación, de las aportaciones a sociedades, de la venta de derechos, de la donación e incluso de la transmisión mortis causa.”

Del precepto anterior no se deduce claramente si las rentas derivadas de la liquidación de una sociedad deben o no calificarse como ganancias de capital a efectos del Convenio. Por ello, será de aplicación lo dispuesto en su artículo 3.2:

“2. Para la aplicación del presente Convenio por un Estado, cualquier expresión no definida de otra manera tendrá, a menos que el texto exija una interpretación diferente, el significado que se le atribuya por la legislación de este Estado relativa a los impuestos que son objeto del presente Convenio.”

Siendo España el Estado que aplica el Convenio, y dada la condición de no residentes de los accionistas de la sociedad, la cuestión se analizará desde la perspectiva de la legislación interna española sobre no residentes, contenida en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (en adelante, TRLIRNR). En dicha norma tampoco se define concepto de ganancia de capital estableciendo, sin embargo, su artículo 13.3 lo siguiente:

“3. Para la calificación de los distintos conceptos de renta en función de su procedencia se atenderá a lo dispuesto en este artículo y, en su defecto, a los criterios establecidos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.”.

En este sentido, la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre Patrimonio (LIRPF), define, en su artículo 33.1, las ganancias y pérdidas patrimoniales, como “las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”

Posteriormente, el artículo 37.1.e) de la LIRPF establece que en los casos de disolución de sociedades se considerará ganancia o pérdida patrimonial para el socio “la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda.”.

En consecuencia, y a la vista de las anteriores consideraciones, la calificación que corresponde a la renta que obtengan los socios no residentes que derive de operaciones de liquidación de la sociedad es la de ganancia de capital.

El artículo 13 del Convenio (ganancias de capital) dispone lo siguiente:

“1. Las ganancias que un residente de un Estado contratante obtenga de la enajenación de bienes inmuebles tal como se definen en el artículo 6, situados en el otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

2. Las ganancias obtenidas por un residente de un Estado contratante de la enajenación de acciones o participaciones en una sociedad, o de derechos similares, cuyos activos consistan al menos en un 50 por ciento, directa o indirectamente, en bienes inmuebles situados en el otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

3. Las ganancias derivadas de la enajenación de acciones o participaciones u otros derechos que, directa o indirectamente, otorguen al propietario de dichas acciones, participaciones o derechos, el derecho al disfrute de bienes inmuebles situados en un Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese Estado.

4. Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente que una empresa de un Estado contratante tenga en el otro Estado contratante, comprendidas las ganancias derivadas de la enajenación de dicho establecimiento permanente(solo o con el conjunto de la empresa), pueden someterse a imposición en ese otro Estado contratante.

5. Las ganancias derivadas de la enajenación de buques o aeronaves explotados en tráfico internacional, de embarcaciones utilizadas en el transporte interior o de bienes muebles afectos a la explotación de tales buques, aeronaves o embarcaciones, sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que se encuentre situada la sede de dirección efectiva de la empresa.

6. Las ganancias derivadas de la enajenación de cualquier otro bien distinto de los mencionados en los apartados 1, 2, 3, 4 y 5 sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que resida el transmitente.

[…].”

La ganancia patrimonial obtenida por el consultante deriva de las participaciones en una sociedad española.

El apartado 2 de este artículo 13 permite a España gravar dicha ganancia cuando los activos de la sociedad consistan al menos en un 50% en bienes inmuebles situados en España, “directa o indirectamente”. Al respecto debe indicarse que el concepto de “activo indirectamente constituido por bienes inmuebles” debe entenderse como una referencia a la posibilidad de que el activo de la entidad participada este constituido a su vez por participaciones en otra u otras entidades en cuyo activo, al final de la cadena, existan inmuebles que cumplan el porcentaje requerido.

En el caso consultado, no se cumple este presupuesto de hecho, puesto que según se indica en el escrito de consulta, el principal activo de la sociedad es la tesorería, ya que se han liquidado todos los activos inmobiliarios.

En consecuencia, será de aplicación el apartado 6, conforme al cual las ganancias de capital que, en su caso, se obtengan en esta operación no pueden someterse a imposición en España, sino exclusivamente en Alemania, que podrá gravar dichas rentas conforme a lo que disponga su normativa interna.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.