La cuestión planteada se refiere a cuál es el régimen fiscal aplicable a las retribuciones percibidas por el consultante, residente en España, por la prestación de sus servicios de consultoría, para lo cual va a registrarse como empresario – autónomo en Ucrania y va a disponer allí de una vivienda permanente.
Para resolver esta cuestión, en primer lugar hay que determinar en qué país es residente fiscal el consultante.
En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
Asimismo, debe señalarse que en España se determina la residencia de los contribuyentes por períodos impositivos completos, coincidiendo el período impositivo con el año civil, esto es, de 1 de enero a 31 de diciembre de cada año, sin posibilidad de fraccionamiento del período impositivo por cambio de residencia.
En el presente caso, el consultante no indica si va a cumplirse el criterio de permanencia durante el ejercicio en el que se produce el inicio de la actividad por la que se registra en Ucrania. No obstante, del escrito de la consulta así parece deducirse por lo que el consultante será considerado, en principio, residente fiscal en España.
En este caso, el consultante tributaría en España por su renta mundial por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta obtenida en Ucrania, se establezca en el Convenio entre el Gobierno de España y el Gobierno de la Unión de Repúblicas Socialistas Soviéticas para evitar la doble imposición sobre la renta y el patrimonio, hecho en Madrid el 1 de marzo de 1985 (BOE de 22 de septiembre de 1986), (en adelante, el Convenio), aplicable a este caso. Por otro lado, corresponderá a España, como país de residencia, eliminar la doble imposición que pueda producirse con arreglo a lo dispuesto en el artículo 16 del Convenio.
En concreto, y según se indica en el escrito de consulta, se trata de una actividad económica, por lo que sería de aplicación el artículo 5 del Convenio, que establece:
“1. Las rentas obtenidas en un Estado contratante por una persona residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en el primer Estado contratante sólo si han sido obtenidas por medio de un establecimiento permanente y sólo en la medida en que puedan atribuirse a la actividad de este establecimiento permanente.”
En el texto de la consulta no se proporcionan datos suficientes para valorar la existencia o no de un establecimiento permanente.
Habría que tener en cuenta también, en este caso, que si el consultante pudiera ser considerado al mismo tiempo residente en Ucrania, de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados, que se resolvería de acuerdo con el artículo 1, apartado 3, del Convenio y que establece:
“Cuando una persona física se considera residente de ambos Estados contratantes su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) Esta persona será considerada residente del Estado contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante en el que tenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).
b) Si no pudiera determinarse el Estado contratante en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente.
c) Si viviera habitualmente en ambos Estados contratantes o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado contratante del que sea nacional.
d) Si cada uno de los Estados contratantes considerara a esta persona como nacional, o si esta persona no fuere nacional de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los dos Estados contratantes determinarán su residencia de acuerdo con el procedimiento establecido en el artículo 20 del presente Convenio.”
Según el escrito de la consulta, el consultante tiene una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados por lo que debe analizarse con qué Estado tiene relaciones personas y económicas más estrechas.
El párrafo 15 de los Comentarios al artículo 4 del Modelo de Convenio de doble imposición de la OCDE (en adelante, MC OCDE), relativo a la residencia, establece lo siguiente:
“15. Si la persona física tiene una vivienda permanente en ambos Estados contratantes, será necesario considerar los hechos para determinar con cuál de los dos Estados tiene relaciones personales y económicas más estrechas. A tal fin, se tomarán en consideración sus relaciones familiares y sociales, sus ocupaciones, sus actividades políticas, culturales o de otro tipo, la localización de sus actividades empresariales o profesionales, la sede de administración de su patrimonio, etc. Las circunstancias deben examinarse en su conjunto, pero en cualquier caso es evidente que las consideraciones basadas en el comportamiento personal de las personas físicas deberán recibir especial atención. Si una persona que tiene una vivienda en un Estado establece una segunda vivienda en otro Estado al tiempo que mantiene la primera, el hecho de la conservación de la primera vivienda en el entorno donde ha vivido siempre, donde ha trabajado y donde están su familia y sus bienes puede, junto con otros elementos, contribuir a demostrar que ha conservado el centro de sus intereses vitales en el primer Estado.”
Por lo tanto, la determinación de dónde está situado el centro de intereses vitales dependerá de los hechos y circunstancias de cada caso, teniendo especial relevancia el comportamiento de las personas físicas. En caso de que, según se indica en el texto de la consulta, el consultante tuviera en Ucrania sus relaciones familiares, sociales y culturales, realizase allí su actividad económica y tuviera en dicho territorio la administración de su patrimonio, el conflicto de residencia se resolvería determinando la residencia ucraniana del consultante.
Si, como parece deducirse del escrito de la consulta, finalmente se determinase que el consultante es residente en Ucrania, éste tributaría en España en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes por las rentas obtenidas en territorio español de acuerdo con lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo de 2004), atendiendo a lo dispuesto en el convenio.
En cualquier caso, la determinación de la residencia fiscal dependerá de los hechos y circunstancias concretos, no siendo el objetivo de esta contestación realizar un análisis factual de los hechos determinantes de la misma, que implicaría una comprobación de dichos hechos y circunstancias y que corresponderá a la Administración tributaria competente mediante la aplicación de los instrumentos jurídicos regulados, en particular en la Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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