Fiscalidad Internacional - V2432-17 - 28/09/2017

Plantea el consultante si siendo residente fiscal en Reino Unido puede tributar en calidad de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

A este respecto, el artículo 46 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo, y en los artículos 21 a 24 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante RIRNR, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio (BOE de 5 de agosto), establecen lo siguiente:

Artículo 46. Opción para contribuyentes residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea

“1. El contribuyente por este Impuesto, que sea una persona física residente de un Estado miembro de la Unión Europea, siempre que se acredite que tiene fijado su domicilio o residencia habitual en un Estado miembro de la Unión Europea y que ha obtenido durante el ejercicio en España por rendimientos del trabajo y por rendimientos de actividades económicas, como mínimo, el 75 por 100 de la totalidad de su renta, podrá optar por tributar en calidad de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que tales rentas hayan tributado efectivamente durante el período por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

(…)

7. El régimen opcional no será aplicable en ningún caso a los contribuyentes residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales.”.

(…)

9. Reglamentariamente se desarrollará el contenido de este régimen opcional.”.

Así, el régimen opcional para contribuyentes residentes de otros Estados miembros de la Unión Europea, se regula en los artículos 21 a 24 del RIRNR.

En concreto, el artículo 21 del RIRNR regula su ámbito de aplicación, estableciendo lo siguiente:

“1. Podrán solicitar la aplicación del régimen opcional regulado en este capítulo los contribuyentes por este Impuesto que cumplan las siguientes condiciones:

a) Que sean personas físicas.

b) Que acrediten ser residentes en un Estado miembro de la Unión Europea.

c) Que acrediten que, al menos, el 75 por 100 de la totalidad de su renta en el período impositivo esté constituido por la suma de los rendimientos del trabajo y de actividades económicas obtenidos durante el mismo en territorio español.

d) Que las rentas obtenidas en territorio español a que se refiere la letra anterior hayan tributado efectivamente durante el período por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

2. A efectos de lo dispuesto en los párrafos c) y d) del apartado anterior:

a) Para la determinación de la renta total obtenida por el contribuyente en el período impositivo se tomarán en cuenta la totalidad de las rentas obtenidas durante dicho período, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.

b) Para la calificación de las rentas se atenderá a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

c) Las rentas se computarán por sus importes netos, determinados de acuerdo con lo dispuesto en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (RCL 2004, 622) . Serán de aplicación, en su caso, las reducciones a que se refieren los artículos 51 y 58.

3. Los contribuyentes por este Impuesto que formen parte de alguna de las modalidades de unidad familiar establecidas en el apartado 1 del artículo 84 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, podrán solicitar que el régimen opcional regulado en este capítulo les sea aplicado teniendo en cuenta las normas sobre tributación conjunta contenidas en el título VI de la citada Ley, siempre que se cumplan las siguientes condiciones:

a) Que el cónyuge y, en su caso, los restantes miembros de la unidad familiar acrediten su residencia en otro Estado miembro de la Unión Europea.

b) Que las condiciones establecidas en los párrafos c) y d) del apartado 1 anterior se cumplan considerando la totalidad de las rentas obtenidas por todos los miembros de la unidad familiar.

c) Que la solicitud sea formulada por todos los miembros de la unidad familiar o, en su caso, por sus representantes legales.

4. A efectos de la aplicación del régimen opcional previsto en este capítulo, el período impositivo coincidirá con el año natural. No obstante, cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente en un día distinto del 31 de diciembre, el período impositivo finalizará en la fecha de fallecimiento.

La determinación de los miembros de la unidad familiar se realizará atendiendo a la situación existente a 31 de diciembre de cada año.

5. El régimen opcional no será aplicable en ningún caso a los contribuyentes residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales.”.

Los escasos datos aportados en el escrito de consulta no permiten concluir si resulta o puede resultar de aplicación dicho régimen opcional al consultante. En dicho escrito no se dan datos sobre el porcentaje que representa la suma de los rendimientos de trabajo y de actividades económicas obtenidos en el período impositivo en territorio español respecto a la totalidad de su renta.

Por tanto, en la medida en que se cumplan las condiciones establecidas en el apartado 1 del artículo 21 del RIRNR, podrá optar el consultante por este régimen para contribuyentes residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea que se regula en el artículo 46 del TRLIRN.

En caso de que el consultante fuera efectivamente residente fiscal en Reino Unido, tal y como manifiesta en el escrito de consulta, y no optara por el régimen previsto en el artículo 46, plantea el consultante cómo tributan en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes diversos productos financieros. Por ello será aplicable el Convenio entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hechos en Londres el 14 de marzo de 2013 (BOE de 15 de mayo de 2014)

Así, respecto a los rentas que puedan calificarse como intereses procedentes de España se someterán únicamente a imposición en el Reino Unido, país de residencia del consultante. Así se desprende del artículo 11.1 del Convenio, que establece:

“1. Los intereses procedentes de un Estado contratante cuyo beneficiario efectivo sea un residente del otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese otro Estado contratante.”.

Por lo tanto, los intereses percibidos por el contribuyente, de acreditarse la residencia fiscal en Reino Unido, queda exenta del IRNR, y por tanto no están sujetos a retención de acuerdo con lo establecido en el artículo 31.4 de TRLINR, que establece lo siguiente:

“4. No procederá practicar retención o ingreso a cuenta respecto de:

a) Las rentas que estén exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 o en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin perjuicio de la obligación de declarar prevista en el apartado 5 de este artículo.”

En cuanto a los rendimientos derivados de acciones de empresas españolas, se podrán gravar tanto en Reino Unido como en España, conforme a lo establecido en el artículo 10.1 del Convenio y el artículo 13.1.f).1º del TRLIRNR. La tributación de estos dividendos en España estará limitada por el apartado b) del artículo 10.1 del CDI al 10 por cien de su importe bruto. El artículo 10.1 del CDI establece:

“1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

2. Sin embargo, dichos dividendos:

a) pueden someterse también a imposición en el Estado contratante en que resida la sociedad que paga los dividendos y según la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo de los dividendos es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del:

(i) 10 por ciento del importe bruto de los dividendos, excepto por lo dispuesto en el subapartado a) (ii);

(ii) 15 por ciento del importe bruto de los dividendos, cuando estos se paguen con cargo a rentas (comprendidas las ganancias) derivadas directa o indirectamente de bienes inmuebles en el sentido del artículo 6 mediante un instrumento de inversión que distribuya la mayor parte de sus rentas anualmente, y cuyas rentas procedentes de dichos bienes inmuebles estén exentas de imposición.”.

No obstante lo anterior, estarán exentos de tributación en España los dividendos y participaciones en beneficios obtenidos sin mediación de establecimiento permanente por las instituciones de inversión colectiva reguladas por la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de acuerdo con lo establecido en ella letra I del artículo 14 del TRIRNR.

Respecto a las ganancias de capital obtenidas por la venta de productos financieros, en la medida en que no resulte de aplicación otro apartado, el artículo 13.6 del CDI señala:

“(…)

6. Las ganancias derivadas de la enajenación de cualquier otro bien distinto de los mencionados en los apartados 1, 2, 3, 4 y 5 sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que resida el transmitente”.”

En consecuencia, y de acuerdo con el apartado 6 del artículo 13 del Convenio Hispano británico, las ganancias derivadas de la venta de productos financieros depositados en una entidad financiera española por un residente fiscal en Reino Unido tributarán exclusivamente en el país de residencia de la persona que obtiene la ganancia, en este caso Reino Unido.

En cuanto a la tributación por la adquisición de bienes por algún título sucesorio, el artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre) (LISD), establece que

“1. Constituye el hecho imponible:

a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio

(…)”

Según los criterios contenidos en la Legislación española, la nacionalidad del sujeto pasivo no aparece como un elemento determinante del hecho imponible, ni incide en la cuantificación de la deuda tributaria, en cambio, sí tiene relevancia el concepto tributario de “residencia habitual” en uno u otro país; a este respecto, el artículo 6 de la LISD dispone que:

“1. A los contribuyentes que tengan su residencia habitual en España se les exigirá el impuesto por obligación personal, con independencia de dónde se encuentren situados los bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio gravado.

2. Para la determinación de la residencia habitual se estará a lo establecido en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

(…)”

El artículo 7 de la citada LISD determina que “A los contribuyentes no incluidos en el artículo inmediato anterior se les exigirá el impuesto, por obligación real, por la adquisición de bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, así como por la percepción de cantidades derivadas de contratos de seguros sobre la vida cuando el contrato haya sido realizado con Entidades aseguradoras españolas o se haya celebrado en España con Entidades extranjeras que operen en ella.”.

De acuerdo a lo anterior, a los contribuyentes que no tengan su residencia habitual en España se les exigirá el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por obligación real. Esto significa que no tributarán por la adquisición lucrativa de cualquier bien o derecho, sino que sólo tributarán por tales adquisiciones si el bien o derecho está situado en España, o puede ejercitarse o debe cumplirse en territorio español. En cuanto a la base imponible de la adquisición hereditaria, el artículo 9 de la LISD determina –sin distinguir entre obligación personal y obligación real– que estará constituida por el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiendo por tal por el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles. En desarrollo de este artículo, el artículo 13 de la Ley establece que en las transmisiones por causa de muerte, a efectos de la determinación del valor neto patrimonial, podrán deducirse con carácter general las deudas que dejare contraídas el causante de la sucesión siempre que su existencia se acredite o justifique, salvo las que lo fuesen a favor de los herederos o de los legatarios de parte alícuota y de los cónyuges, ascendientes, descendientes o hermanos de aquéllos aunque renuncien a la herencia. Por otro lado, al tratarse de un heredero no residente y, por ello, sujeto sólo a obligación real, al igual que únicamente se tienen en cuenta los bienes y derechos que estén situados en España, o puedan ejercitarse o deban cumplirse en territorio español, aplicando este mismo criterio de territorialidad a las deudas, cabe concluir que, para determinar la base imponible, sólo serán deducibles aquellas deudas que se consideren situadas o deban cumplirse en territorio español.

En el supuesto planteado, la Administración tributaria competente será la del Estado (Oficina Nacional de Gestión Tributaria-Sucesiones no residentes).

A este respecto, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en la disposición adicional segunda de la LISD, que determina lo siguiente:

«Disposición adicional segunda. Adecuación de la normativa del Impuesto a lo dispuesto en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 3 de septiembre de 2014 (asunto C-127/12), y regulación de la declaración liquidación de los contribuyentes que deban tributar a la Administración Tributaria del Estado.

Uno. Adecuación de la normativa del Impuesto a lo dispuesto en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 3 de septiembre de 2014.

1. La liquidación del impuesto aplicable a la adquisición de bienes y derechos por cualquier título lucrativo en los supuestos que se indican a continuación se ajustará a las siguientes reglas:

a) En el caso de la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, si el causante hubiera sido residente en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, distinto de España, los contribuyentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en donde se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en España. Si no hubiera ningún bien o derecho situado en España, se aplicará a cada sujeto pasivo la normativa de la Comunidad Autónoma en que resida.

b) En el caso de la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, si el causante hubiera sido residente en una Comunidad Autónoma, los contribuyentes no residentes, que sean residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por dicha Comunidad Autónoma.

(…)”.

Conforme al referido precepto, en la adquisición por sucesión “mortis causa”, el sujeto pasivo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no residente y residente en Gran Bretaña –y, por tanto, sujeto a obligación real–tendrá derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma del causante, si este fuera residente en España, o de donde estén situados los bienes en el caso de que el causante no fuera residente en España y fuera residente en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, circunstancia que dado lo escueto de la información aportada es imposible establecer.

Respecto a las ganancias de capital obtenidas por la venta de inmuebles situados en España el artículo 13.1 del CDI señala:

“1. Las ganancias que un residente de un Estado contratante obtenga de la enajenación de bienes inmuebles tal como se definen en el artículo 6, situados en el otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado.”

En consecuencia, el Convenio permite gravar en España las ganancias derivadas de la venta de inmuebles, en la forma que determine la normativa española, en concreto, de conformidad con lo establecido en el TRIRNR. En concreto, el artículo 13.1.i). 3º del citado TRLIRNR dispone lo siguiente:

“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

(…)

i) Las ganancias patrimoniales:

(….)

3º. Cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos. En particular, se consideran incluidas:

(…).”.

La base imponible correspondiente a esta ganancia se calculará, puesto que se trata de un contribuyente residente en otro Estado miembro de la Unión Europea, por la regla especial determinada en el apartado 6. 2º del artículo 24 del TRLIRNR:

“La base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará aplicando, a cada alteración patrimonial que se produzca, las normas previstas en la Sección 4ª del Capítulo II del Título III y en la Sección 6ª del Título X salvo el artículo 94.1.a), segundo párrafo, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.”.

Teniendo en cuenta dicho precepto, la base imponible debe de ser calculada de acuerdo con la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Su cuota tributaria se obtendrá, aplicando a la base imponible determinada conforme a la regla especial 2ª establecida en el artículo 24.6 del TRLIRNR, el tipo de gravamen que está establecido en la letra f) del artículo 25.1 del TRLIRN, que es del 19 por ciento para las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales obtenidas por residentes en la Unión Europea.

No obstante, en la disposición adicional novena del TRLIRNR establece lo siguiente en cuanto a los tipos de gravamen aplicables en 2015:

“En el año 2015, para los impuestos devengados con anterioridad a 12 de julio, el tipo de gravamen del 19 por ciento previsto en el apartado 2 del artículo 19 y en las letras a) y f) del apartado 1 del artículo 25 de esta Ley, será del 20 por ciento. Los citados tipos serán del 19,5 por ciento cuando el impuesto se devengue a partir de dicha fecha.”

En caso de que exista doble imposición, deberá ser eliminada por el Estado de residencia del consultante, en este caso Reino Unido.

Por otro lado, el artículo 28 del TRLIRNR establece lo siguiente en cuanto a la declaración:

“1. Los contribuyentes que obtengan rentas en territorio español sin mediación de establecimiento permanente estarán obligados a presentar declaración, determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente, por este impuesto en la forma, lugar y plazos que se establezcan.

2. Podrán también efectuar la declaración e ingreso de la deuda los responsables solidarios definidos en el artículo 9.

3. No se exigirá a los contribuyentes por este impuesto la presentación de la declaración correspondiente a las rentas respecto de las que se hubiese practicado la retención o efectuado el ingreso a cuenta, a que se refiere el artículo 31, salvo en el caso de ganancias patrimoniales derivadas del reembolso de participaciones en fondos de inversión regulados en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva, cuando la retención practicada haya resultado inferior a la cuota tributaria calculada conforme a lo previsto en los artículos 24 y 25 de esta Ley.”

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.