Esta consulta es complementaria de la emitida por este Centro el 6 de mayo de 2016, con el número V1952-16, al haberse aportado datos nuevos por el consultante.
En primer lugar se debe determinar el lugar de residencia del consultante. Resulta aplicable lo dispuesto en el Convenio entre el Reino de España y la República Portuguesa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión Fiscal en materia de impuestos sobre la renta y Protocolo, firmado en Madrid el 26 de octubre de 1993. El apartado 1 del artículo 4 dispone:
“1. A los efectos de este Convenio, la expresión «residente de un Estado contratante» significa toda persona que en virtud de la legislación de ese Estado esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por las rentas que obtengan procedentes de fuentes situadas en él.”
Se remite a la legislación interna de cada Estado para determinar la residencia fiscal. En España, el artículo 9.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre Patrimonio, en adelante LIRPF, (BOE de 29 de noviembre de 2006 y 7 de marzo de 2007), establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de ciento ochenta y tres días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios de los calificados reglamentariamente como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”.
De acuerdo con el artículo anterior, en el caso de que en el consultante concurra alguna de las circunstancias que establece dicho artículo, éste será considerado residente fiscal en territorio español y por lo tanto, contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en adelante IRPF, por su renta mundial.
En el texto de consulta solo se indica que el consultante tiene previsto desplazarse a Portugal, pero no el momento en que va realizar dicho traslado. Por tanto, no puede determinarse si esta persona va a pasar más de 183 días en España en el año 2016. No obstante, tal como se establece en el apartado a) de dicho precepto, para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en Portugal. Para ello, el consultante deberá estar en condiciones de aportar el correspondiente certificado de residencia fiscal en el sentido del Convenio, emitido por las autoridades fiscales competentes de Portugal, acreditando su residencia fiscal en Portugal en 2016.
En cuanto al lugar donde radica su centro de intereses económicos, en el escrito de la consulta no se dan suficientes datos para poder determinarlo, ya que sólo se alude al hecho de que esta persona va a mantener en 2016 una relación laboral con una empresa española, sin que se aporte información detallada sobre otras posibles rentas que pueda percibir esta persona de fuente portuguesa o española. Si esta fuera su principal fuente de ingresos y se tiene en cuenta que dispone de una vivienda en propiedad en España, podría considerarse que radica “en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos”.
Asimismo, en el escrito de la consulta no hace ninguna referencia al núcleo familiar, por tanto, no puede determinarse si resulta aplicable la presunción recogida en el último párrafo del artículo.
En la medida en que concurra cualquiera de los requisitos anteriormente expuestos, el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y deberá tributar en España por su renta mundial, con independencia del lugar donde las rentas se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF.
Finalmente, añadir que en España se determina la residencia de los contribuyentes por períodos impositivos completos, coincidiendo el período impositivo con el año civil, esto es, de 1 de enero a 31 de diciembre de cada año, sin la posibilidad de fraccionamiento del período impositivo por cambio de residencia.
Si con arreglo a la ley portuguesa también pudiese ser considerado residente en Portugal, se produciría un conflicto de residencia que habrá que resolver atendiendo a lo dispuesto en el artículo 4 del Convenio entre el Reino de España y la República Portuguesa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y Protocolo, firmado en Madrid el 26 de Octubre de 1993 (BOE de 7 de noviembre de 1995). El artículo 4, en su apartado 2, se expresa en los siguientes términos:
“2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) Esa persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).
b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente.
c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.
d) Si fuera nacional de ambos Estados o no fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los dos Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”
Tras la resolución del conflicto de residencia entre las autoridades fiscales de ambos países, el consultante podría ser considerado como residente fiscal en España, o por el contrario, como residente fiscal en Portugal.
En cualquier caso, como ya se ha indicado, en la medida en que concurra cualquiera de los requisitos anteriormente expuestos, el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y deberá tributar en España por su renta mundial, con independencia del lugar donde las rentas se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF.
En este caso, si alguna de esas rentas tributara también en Portugal de acuerdo con lo dispuesto en Convenio hispano-portugués, se aplicaría lo dispuesto en el artículo 23.1 del Convenio, que recoge los métodos para evitar la doble imposición para residentes en España:
“1. En el caso de un residente de España, la doble imposición se evitará, de acuerdo con las disposiciones aplicables de la legislación española (siempre que no contradigan los principios generales establecidos en este apartado), de la siguiente manera:
a) Cuando un residente de España obtenga rentas que, con arreglo a las disposiciones de este Convenio, puedan someterse a imposición en Portugal, España permitirá la deducción del impuesto sobre las rentas de ese residente de un importe igual al impuesto efectivamente pagado en Portugal.
Sin embargo, dicha deducción no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas que pueden someterse a imposición en Portugal.
b) Cuando se trate de dividendos pagados por una sociedad residente de Portugal a una sociedad residente de España que detente directamente al menos el 25 por 100 del capital de la sociedad que paga los dividendos, para la determinación de la deducción se tomará en consideración, además del importe deducible con arreglo a la letra a) de este apartado, el impuesto efectivamente pagado por la sociedad mencionada en primer lugar respecto de los beneficios con cargo a los cuales se pagan los dividendos, en la cuantía correspondiente a tales dividendos, siempre que dicha cuantía se incluya, a estos efectos, en la base imponible de la sociedad que los percibe.
Dicha deducción, juntamente con la deducción aplicable respecto de los dividendos con arreglo a la letra a) de este apartado, no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas sometidas a imposición en Portugal.
Para la aplicación de lo dispuesto en esta letra será necesario que la participación en la sociedad pagadora de los dividendos sea de al menos el 25 por 100 y se mantenga de forma ininterrumpida durante los dos años anteriores al día de pago de los dividendos.
Por el contrario, en el supuesto de que no se cumplan ninguna de las condiciones señaladas en artículo 9.1 de la LIRPF, el consultante no va a tener la consideración de residente fiscal en España. Si, de acuerdo con el Convenio hispano-portugués, alguna renta obtenida pudiera tributar también en España, estaría sujeto al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante IRNR, por las rentas obtenidas en territorio español. Dichas rentas serán gravadas de conformidad con lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, en adelante TRLIRNR, y sus disposiciones de desarrollo, así como por lo establecido en el Convenio hispano-portugués anteriormente citado.
No obstante lo anterior, para poder aplicar el Convenio hispano-portugués, el consultante debería acreditar su residencia fiscal en Portugal mediante el oportuno certificado de residencia, en el sentido del Convenio, expedido por la autoridad fiscal competente de dicho país.
Si, en este caso, se produjera algún supuesto de doble imposición, le correspondería a Portugal, como Estado de la residencia, la eliminación de la doble imposición con arreglo a lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 23.
En concreto, cuanto a la posible tributación de los rendimientos de trabajo en España, en caso de resultar residente en Portugal, el artículo 15 del Convenio dispone:
“1. Sin perjuicio de las disposiciones de los artículos 16, 18, 19, 20 y 21, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce en ese otro Estado, las remuneraciones percibidas por tal concepto pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
(…)”
En este caso, según se indica en el escrito de consulta, el empleo no se ejerce en España, puesto que no es necesaria su presencia física en este país para realizar su trabajo. Por lo tanto, en este caso, el sueldo de un residente en Portugal solo puede someterse a imposición en Portugal.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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