Con carácter preliminar, es necesario indicar que se parte de la presunción de que i) la consultante es residente fiscal en España; ii) el trabajo realizado por la consultante en España para la empresa suiza, es por cuenta ajena, en la forma de trabajo dependiente; iii) el trabajo se desarrolla íntegramente en España en la modalidad de teletrabajo, no existiendo desplazamientos a Suiza.
Dicho lo anterior, puesto que se trata de rentas de trabajo obtenidas por un residente en España de fuente suiza, habrá que estar a lo dispuesto en el Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio entre el Estado Español y la Confederación Suiza (BOE de 3 de marzo de 1967), y su Protocolo, modificados por el Protocolo firmado en Madrid el 29 de junio de 2006 (BOE de 27 de marzo de 2007) y el Protocolo hecho en Madrid el 27 de julio de 2011 (BOE de 11 de junio de 2013).
El Convenio Hispano-Suizo, en su artículo 15, establece:
“1. Sin perjuicio de las disposiciones de los artículos 16, 18 y 19, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo, sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce en este último Estado, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en este Estado.
2. No obstante las disposiciones del párrafo 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante, sólo pueden someterse a imposición en el primer Estado si:
a) El empleado no permanece en el otro Estado, en uno o varios períodos, más de un total de 183 días durante el año fiscal considerado;
b) Las remuneraciones se pagan por o en nombre de una persona que no es residente del otro Estado, y
c) Las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona para quien se trabaje tiene en el otro Estado.
(…).”
De la regla general de tributación contemplada en el apartado 1 del artículo, se deriva que los salarios percibidos por la consultante solo podrán ser sometidos a tributación en España, a no ser que el empleo se ejerciese en Suiza, en cuyo caso también podría someterse a tributación en dicho país, siempre y cuando no se cumplan las condiciones establecidas en el apartado 2.
A este respecto, el párrafo 1 de los Comentarios al artículo 15 del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE, versión 2017 (en adelante MCOCDE) relativo a la imposición de la renta del trabajo dependiente, a la luz de los cuales se interpreta el citado artículo 15 del Convenio, recoge lo siguiente:
“(…) El citado trabajo se realiza efectivamente en el lugar donde el empleado esté físicamente presente cuando efectúa las actividades por las que se paga dicha renta. Como consecuencia de ese principio, un residente de un Estado contratante que perciba una remuneración, en concepto de un trabajo dependiente, de fuentes situadas en el otro Estado, no puede estar sujeto a imposición en ese otro Estado respecto de dicha retribución por el mero hecho de que los resultados de su trabajo se exploten en ese otro Estado.”
Del escrito de consulta se deduce que la consultante realiza el trabajo desde España (teletrabajo), siendo los frutos de dicho trabajo para una empresa suiza. Por lo tanto, como la consultante tiene la consideración de residente fiscal en España, al obtener rentas del trabajo derivadas de realizar teletrabajo desde España, se entenderá que el empleo se ejerce en España (siendo irrelevante que los frutos del trabajo se perciban por una empresa suiza), por lo que dichas rentas solo tributarán en España.
Tal y como se indica en la descripción de los hechos, la empresa suiza va a gravar, conforme a la normativa interna suiza, la renta derivada de su trabajo desarrollado en la modalidad de teletrabajo.
En primer lugar, el artículo 23.1 del Convenio regula la forma de evitar la doble imposición en España:
“1. En España, la doble imposición se evitará bien de conformidad con las disposiciones de su legislación interna o de acuerdo con las siguientes disposiciones, de conformidad con la legislación interna española:
a) Cuando un residente de España obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, con arreglo a las disposiciones del presente Convenio, puedan someterse a imposición en Suiza, España permitirá:
i) la deducción del impuesto sobre la renta de ese residente por un importe igual al impuesto sobre la renta pagado en Suiza;
ii) la deducción del impuesto sobre el patrimonio de ese residente por un importe igual al impuesto pagado en Suiza sobre esos elementos patrimoniales;
iii) la deducción del impuesto sobre sociedades efectivamente pagado por la sociedad que reparte los dividendos, correspondiente a los beneficios con cargo a los cuales dichos dividendos se pagan, de acuerdo con la legislación interna de España.
Sin embargo, dicha deducción no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta o del impuesto sobre el patrimonio calculado antes de la deducción correspondiente a la renta o a los elementos patrimoniales que puedan someterse a imposición en Suiza.
b) Cuando con arreglo a cualquier disposición del presente Convenio las rentas obtenidas por un residente de España, o el patrimonio que posea, estén exentos de impuestos en España, España podrá, no obstante, tomar en consideración las rentas o el patrimonio exentos para calcular el impuesto sobre el resto de las rentas o del patrimonio de ese residente.”
En consecuencia, con arreglo a lo indicado anteriormente, dado que los rendimientos del trabajo objeto de consulta solamente pueden someterse a gravamen en España, de conformidad con el citado Convenio, la empresa suiza no debería practicar retenciones en aplicación de la normativa suiza. Si lo hiciera, no procederá aplicar la deducción por doble imposición internacional en España por un gravamen satisfecho en Suiza por tales rendimientos, puesto que no sería conforme a las disposiciones del Convenio. Todo ello sin perjuicio de que la consultante pueda solicitar la devolución de dicho gravamen en Suiza.
En cuanto a las obligaciones de retención de la empresa suiza a cuenta del Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, “LIRPF”), el artículo 99 de la LIRPF indica en su apartado 2 que:
“2. Las entidades y las personas jurídicas, incluidas las entidades en atribución de rentas, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a practicar retención e ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, en la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y en la forma que se establezcan. Estarán sujetos a las mismas obligaciones los contribuyentes por este impuesto que ejerzan actividades económicas respecto a las rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de dichas actividades, así como las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él mediante establecimiento permanente, o sin establecimiento permanente respecto a los rendimientos del trabajo que satisfagan, así como respecto de otros rendimientos sometidos a retención o ingreso a cuenta que constituyan gasto deducible para la obtención de las rentas a que se refiere el apartado 2 del artículo24 del texto refundido de la Leydel Impuesto sobre la Renta de no Residentes. (…)”
El artículo 76.1 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero desarrolla este artículo, e incluye entre los obligados a retener a entidades no residentes en dos casos:
“c) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él mediante establecimiento permanente.
d) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él sin mediación de establecimiento permanente, en cuanto a los rendimientos del trabajo que satisfagan, así como respecto de otros rendimientos sometidos a retención o ingreso a cuenta que constituyan gasto deducible para la obtención de las rentas a que se refiere el artículo 24.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.”
Por tanto, además de tratarse de una renta sujeta a retención a cuenta del IRPF (como lo son los rendimientos del trabajo), la práctica de las retenciones exige la existencia de un obligado a retener. En relación con este segundo requisito, de acuerdo con el citado artículo 76.1 del RIRPF, letras c) y d), las personas jurídicas no residentes en territorio español estarán obligadas a practicar retención a cuenta del IRPF solamente cuando:
· Operen en territorio español mediante establecimiento permanente.
· O·· Operen en territorio español sin mediación de establecimiento permanente, en cuanto a los rendimientos del trabajo que satisfagan, así como respecto de otros rendimientos sometidos a retención o ingreso a cuenta que constituyan gasto deducible para la obtención de las rentas a que se refiere el artículo 24.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (rentas que se deriven de prestaciones de servicios, asistencia técnica, obras de instalación o montaje derivados de contratos de ingeniería y, en general, de actividades o explotaciones económicas realizadas en España sin mediación de establecimiento permanente).
De esta forma, el elemento determinante para considerar obligada a retener en España, a una empresa no residente que abone rendimientos de trabajo, es que opere en territorio español, ya sea con o sin establecimiento permanente.
En el caso objeto de consulta si el pagador de los rendimientos, esto es la sociedad residente en Suiza, no opera en España con establecimiento permanente ni realiza actividad económica en territorio español sin establecimiento permanente no se encontraría entre los obligados a retener a cuenta del Impuesto, de forma que no nacería la obligación de practicar retención a cuenta del IRPF sobre los mismos.
En cualquier caso, se trataría de una cuestión de hecho cuya valoración no corresponde a este Centro Directivo sino a los órganos de aplicación de los tributos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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