En primer lugar, para determinar cuál es el régimen fiscal aplicable a las rentas percibidas por la consultante es necesario determinar en qué país es residente fiscal.
En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”.
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, la consultante será considerada contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
La residencia fiscal en España se determinará, con arreglo a lo expuesto, en cada período impositivo, el cual, de acuerdo con el artículo 12 de la LIRPF, coincide con el año natural (salvo el caso de fallecimiento al que se refiere el artículo 13 de la LIRPF).
Según su escrito, la consultante reside en España, por lo que su permanencia en territorio español más de 183 días dentro del año natural 2021 y, en su caso, subsiguientes, determinará que sea considerada residente fiscal en España en el período impositivo correspondiente. Como se ha indicado, para el cómputo de dicho plazo de permanencia se tienen en cuenta las ausencias esporádicas salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. No obstante, si al mismo tiempo fuera considerada residente fiscal en Brasil de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resuelve por el apartado 2 del artículo 4 del Convenio Hispano-brasileño que se expresa en los siguientes términos:
“2. Cuando, en virtud de las disposiciones del párrafo 1, una persona física resulte residente de ambos Estados contratantes, el caso se resolverá según las siguientes reglas:
a) Esta persona será considerada residente del Estado contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición. Si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante con el que mantenga relaciones personales económicas más estrechas (centro de intereses vitales);
b) Si no pudiera determinarse el Estado contratante en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales o si no tuviera una viviendo permanente a su disposición en ninguno de los Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante donde viva de manera habitual;
c) Si viviera de manera habitual en ambos Estados contratantes o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado contratante del que sea nacional; d) Si fuera nacional de ambos Estados contratantes o no lo fuera de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”
Partiendo de la hipótesis de que resultara residente fiscal en España, y teniendo en cuenta que la consultante obtiene rentas del trabajo satisfechas por el Gobierno de Brasil en su condición de funcionaria pública, habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 19 del Convenio entre el Estado Español y la República Federativa del Brasil para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, hecho en Brasilia el 14 de noviembre de 1974. (“Boletín Oficial del Estado” de 31 de diciembre de 1975.):
“1. Las remuneraciones, excluidas las pensiones, pagadas por un Estado contratante, una de sus subdivisiones políticas o entidades locales, a una persona física, en consideración a servicios prestados a este Estado, subdivisión política o entidad local, sólo pueden someterse a imposición en este Estado.
Sin embargo, tales remuneraciones sólo pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante si los servicios se prestan en este Estado y si el beneficiario de la remuneración es un residente del mismo que:
a) Sea nacional de dicho Estado, o
b) No haya adquirido la cualidad de residente de dicho Estado con la sola finalidad de prestar aquellos servicios.”
De acuerdo con el primer párrafo del apartado 1 del artículo 19 del Convenio, las remuneraciones percibidas por la consultante en consideración a los servicios prestados al Estado brasileño, sólo pueden ser sometidas a imposición en Brasil. Por tanto, inicialmente, tal como establece el Convenio, España no puede gravar dicha renta, de manera que dichas remuneraciones no estarían sujetas a tributación en el IRPF.
No obstante, se indica que los servicios se prestan en España, mediante trabajo telemático, en cuyo caso, partiendo de la hipótesis de que la consultante es residente en España y que no ha adquirido la cualidad de residente con la sola finalidad de prestar esos servicios, si obtuviera la nacionalidad española, como indica el escrito de la consulta, las remuneraciones sólo podrán someterse a imposición en España, en virtud de lo dispuesto en el segundo párrafo, letra a) del artículo 19.1 del Convenio hispano-brasileño, y ello con independencia de que también ostente la nacionalidad brasileña.
Respecto al tipo de conversión, de la moneda brasileña a euros, a usar para incluir los rendimientos del trabajo en la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, este Centro Directivo ha señalado (entre otras, consulta vinculante V1531-21, de fecha 24 de mayo de 2021) lo siguiente:
“El artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, dispone, en su apartado 1, lo siguiente:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. Se incluirán, en particular:
Los sueldos y salarios.
(...)”
En cuanto a la imputación temporal de los rendimientos del trabajo (calificación que procede en el presente caso), el artículo 14.1 a) de la LIRPF establece, como regla general, que los rendimientos del trabajo se imputan al período impositivo en que son exigibles por su perceptor.
A efectos de cumplimentar la autoliquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, si la operación se realiza en una unidad monetaria distinta del euro deberá convertirse en esta última moneda aplicando el tipo de cambio oficial. A estos efectos, y según lo dispuesto en el artículo 36 de la Ley 46/1998, de 17 diciembre 1998, sobre introducción del Euro, tendrá la consideración de cambio oficial de la moneda nacional frente a otras divisas el que publique para el euro el Banco Central Europeo, por sí o a través del Banco de España.”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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