Puesto que los trabajos de carácter religioso se realizan en territorio español y se manifiesta que los consultantes son, en un caso residente fiscal en Estados Unidos (EEUU) y en otro ciudadana americana, percibiendo además su remuneración de una entidad establecida en EEUU, es preciso considerar la aplicación del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990 (“Boletín Oficial del Estado” de 22 de diciembre de 1990), modificado por su Protocolo y su Memorando de entendimiento, hechos en Madrid el 14 de enero de 2013 (“Boletín Oficial del Estado” de 23 de octubre de 2019), en adelante, el Convenio.
El apartado 1 del artículo 4 del Convenio establece:
“1. A los efectos de este Convenio, la expresión “residente de un Estado contratante” significa toda persona que en virtud de la legislación de ese Estado esté sometida a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección, lugar de constitución o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por las rentas que obtengan procedentes de fuentes situadas en ese Estado.”
De acuerdo con lo anterior, si bien los consultantes han podido ser residentes en EEUU antes de trasladarse a territorio español, serán considerados residentes en España, con ocasión de dicho traslado, si se encuentran en alguno de los supuestos previstos en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006), en adelante, LIRPF:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Aunque los consultantes no especifican el tiempo de permanencia que piensan estar en España para la realización de sus trabajos religiosos, de los hechos de la consulta (traslado de ambos cónyuges para la realización de los trabajos con contrato de trabajo suscrito con la entidad religiosa), parece desprenderse que los consultantes permanecerán el tiempo suficiente para adquirir la residencia española en virtud de lo expresado en el artículo 9 de la LIRPF.
Si los consultantes pudieran ser considerados residente fiscalmente en ambos Estados, será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 4 del citado Convenio, que establece los criterios para determinar el Estado del que deben ser considerados residentes los consultantes.
“2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) Esta persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).
b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado donde viva habitualmente.
c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.
d) Si fuera nacional de ambos Estados o no lo fuera de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso mediante acuerdo amistoso.”
Si examinado lo anterior, los consultantes resultaran ser residentes en España, estarán sometidos a imposición en España, con independencia de su nacionalidad, por su renta mundial, incluida por tanto la que obtienen en EEUU procedente de la entidad religiosa, salvo que algún artículo del Convenio estableciera la tributación exclusiva en EEUU como país de procedencia de una determinada renta.
Si, por el contrario, los consultantes resultaran ser residentes fiscalmente en EEUU, y se acredita tal circunstancia, en España únicamente estarán sometidos a imposición por rentas de fuente española que permita gravar los distintos artículos del Convenio.
Los consultantes manifiestan tener contrato laboral con la entidad religiosa de la que perciben su remuneración, por lo que la renta debe calificarse como derivada de servicios personales dependientes, resultando de aplicación lo dispuesto en el artículo 16 del Convenio:
“1. Sin perjuicio de las disposiciones de los artículos 20 (pensiones, anualidades, pensiones alimenticias y ayudas por hijos) y 21 (funciones públicas), los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce en ese otro Estado, las remuneraciones percibidas por tal concepto pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. No obstante las disposiciones del apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar si:
a) El perceptor permanece en el otro Estado durante un período o períodos que no excedan en conjunto de ciento ochenta y tres días durante cualquier período de doce meses;
b) Las remuneraciones se pagan por o en nombre de una persona empleadora que no sea residente del otro Estado, y
c) Las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona empleadora tenga en el otro Estado.
3. […]”
En virtud del apartado primero del artículo transcrito, en el supuesto de que los consultantes resulten ser residentes fiscales en España, sólo España tendría potestad tributaria, durante el año o los años naturales completos en que los consultantes ostenten dicha residencia, para gravar, en los términos de la LIRPF y su normativa de desarrollo, la renta derivada de los trabajos realizados en territorio español, con independencia de que el pagador sea una entidad religiosa establecida en EEUU. A estos efectos, los consultantes deberán presentar en España la correspondiente declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
No obstante, por lo que respecta a la consultante con ciudadanía americana, el Convenio permite también a los EEUU gravar la renta que perciba, haciendo uso de la “cláusula de reserva” establecida para sus ciudadanos en el artículo 1.3 del citado Convenio, que dispone:
“3. No obstante las disposiciones del Convenio, excepto las contenidas en el apartado 4, un Estado contratante puede someter a imposición a sus residentes [tal como se definen en el artículo 4 (residencia)], y por razón de ciudadanía puede someter a imposición a sus ciudadanos, como si el Convenio no hubiese entrado en vigor.”
Si EEUU sometiera a imposición la renta percibida por la consultante con ciudadanía americana en virtud de la “cláusula de reserva”, la doble imposición que pudiera producirse se eliminaría atendiendo a lo establecido en el artículo 24.3 del Convenio:
“3. En el caso de una persona física con ciudadanía estadounidense residente en España, las rentas que puedan someterse a imposición en los Estados Unidos por razón de ciudadanía con arreglo a las disposiciones del apartado 3 del artículo 1 (ámbito general) se considerarán obtenidas en España en la medida necesaria para evitar la doble imposición, siempre que la cuantía del impuesto pagado en los Estados Unidos no sea inferior en ningún caso a la que se hubiera pagado si no se tratara de una persona física con ciudadanía de los Estados Unidos.”
Es decir, cuando una persona percibe rentas que, de acuerdo con las disposiciones de ámbito general del Convenio, sólo pueden someterse a imposición en España, por ser el país de residencia del perceptor, y los EEUU para poder gravar esas rentas hacen uso de la "cláusula de reserva" establecida para sus ciudadanos en el artículo 1.3 del Convenio, la doble imposición corresponde evitarla al Estado del que es ciudadano, esto es, a EEUU, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 24.3, que establece que para someter a imposición a un ciudadano americano residente en España el impuesto se exigirá como si las rentas fueran de fuente española, redefiniendo la fuente de las rentas a fin de permitir la concesión de un crédito fiscal por los impuestos españoles exigidos, en la medida en que sea necesario para evitar la doble imposición de tales rentas.
En consecuencia, EEUU eliminaría la doble imposición, con arreglo a las disposiciones y sin perjuicio de las limitaciones impuestas por la legislación de los EEUU, mediante la deducción en el impuesto sobre la renta de los EEUU del impuesto sobre la renta pagado en España.
Si, por el contrario, los consultantes resultaran ser fiscalmente residentes en EEUU, España de conformidad con el artículo 16 del Convenio citado podrá gravar las rentas procedentes del trabajo al desarrollarse éste en territorio español. Dicho gravamen se efectuará de conformidad con lo dispuesto en el artículo 13.1.c) 1º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, que establece que se consideran rentas obtenidas en territorio español: “Los rendimientos del trabajo: 1º cuando deriven directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español…”, debiendo los consultantes presentar declaración en España por el mencionado impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 28 del TRLIRNR:
“1. Los contribuyentes que obtengan rentas en territorio español sin mediación de establecimiento permanente estarán obligados a presentar declaración, determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente, por este impuesto en la forma, lugar y plazos que se establezcan.”
No obstante, las citadas rentas no serán objeto de gravamen en España (y por tanto no existirá obligación de presentar declaración) si fuese de aplicación la exención establecida en el apartado 2 del artículo 16 del Convenio en caso de que los consultantes cumpliesen los siguientes requisitos:
- Permanencia de menos de 183 días en territorio español;
- las remuneraciones que obtienen no son pagadas por una empresa residente en España; y
- las remuneraciones que obtienen no son soportadas por un establecimiento permanente situado en España.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
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