El consultante plantea la cuestión de si están exentos de tributación en España los rendimientos de trabajo dependiente procedentes de su trabajo en China, que le exige estar desplazado en ese país un total de entre 186 y 190 días al año. Esos rendimientos están sujetos a tributación en ese país.
Para dar respuesta a la pregunta formulada habrá que determinarse la residencia fiscal del consultante a la luz de lo dispuesto en la legislación interna y en el Convenio para evitar la doble imposición firmado entre España y China, de 22 de noviembre de 1990 (BOE de 25 de junio de 1992).
La residencia fiscal de las personas físicas en la legislación interna española está regulada en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF), que establece:
“- 1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
En relación con el mencionado criterio de permanencia por más de 183 días en territorio español, de acuerdo con el artículo 9.1 de la LIRPF, para el cómputo de dicho plazo de permanencia se tienen en cuenta las ausencias esporádicas salvo que el contribuyente acredite su residencia en otro país.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributará por este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF.
No obstante, si el consultante pudiera ser considerado residente en dicho país por el mismo período impositivo en el que fuera considerada residente en España, la cuestión se resolverá por aplicación de lo dispuesto en el Convenio anteriormente citado que, en su artículo 4, apartado 2, se expresa en los siguientes términos:
“2. Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de acuerdo con las siguientes reglas:
a) Esta persona será considerada residente del Estado contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición. Si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).
b) Si no pudiera determinarse el Estado contratante en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente.
c) Si viviera habitualmente en ambos Estados contratantes o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado contratante del que sea nacional.
d) Si fuera nacional de ambos Estados contratantes o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”
Así pues, la tributación de los rendimientos obtenidos por el consultante dependerá de si éste es considerado residente fiscal en España o no:
Residente fiscal en España
Si el consultante es residente fiscal en España deberá tributar por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF) por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
En relación con la tributación de las rentas del trabajo, el artículo 15 del Convenio Hispano-Chino dispone lo siguiente:
“1. Sin perjuicio de las disposiciones de los artículos 16, 18, 19, 20 y 21, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en este Estado contratante, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce en este último Estado, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en este otro Estado contratante.
2. No obstante lo dispuesto en el párrafo 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar si:
a) El perceptor no permanece en total en el otro Estado contratante, en uno o varios períodos, más de ciento ochenta y tres días durante el año natural considerado; y
b) Las remuneraciones se pagan por, o en nombre de, una persona empleadora que no es residente del otro Estado, y
c) Las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona empleadora tiene en el otro Estado.
3. No obstante las disposiciones precedentes del presente artículo, las remuneraciones obtenidas por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave explotado en tráfico internacional pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que esté situada la sede de dirección efectiva (oficina central) de la Empresa.”.
Por tanto, si el consultante fuese residente fiscal en España, al ejercerse el empleo en China y pagarse las remuneraciones por una empresa china, las rentas derivadas del trabajo podrán ser gravadas en ambos países de acuerdo con el artículo 15 del Convenio.
La doble imposición que pudiera producirse se eliminará por España como país de residencia del consultante conforme a lo establecido en el artículo 24 del Convenio Hispano-Chino y la legislación interna española. A estos efectos, el apartado 1 del artículo 24 del citado Convenio establece:
“1. En España, la doble imposición se evitará de la siguiente forma:
a) Cuando un residente de España obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, pueden someterse a imposición en China, España, sin perjuicio de las disposiciones de los apartados b), c) y d), dejará exentas tales rentas y elementos patrimoniales.
b) Cuando un residente de España obtenga rentas que, de acuerdo con las disposiciones de los artículos 10, 11, 12, 16, 17 y 22, pueden someterse a imposición en China, España admitirá como deducción del Impuesto sobre la Renta de esta persona una cantidad igual al impuesto pagado en China. Tal deducción no excederá, sin embargo, de aquella parte del Impuesto sobre la Renta correspondiente a las rentas que pueden ser sometidas a imposición en China.
c) A los efectos del apartado b) y en relación con las rentas a que se refieren los artículos 10, 11 y 12, se considerará como impuesto chino exigible una cuantía igual al 15 por 100 del importe bruto de los dividendos, al 10 por 100 del importe bruto de los intereses, y al 15 por 100 del importe bruto de los cánones.
d) Cuando con arreglo a cualquier disposición del presente Convenio, las rentas obtenidas o el patrimonio poseído por un residente de España esté exento de imposición en España, puede, sin embargo, tener en cuenta las rentas o el patrimonio exentos a efectos de calcular el importe del impuesto sobre el resto de las rentas o el patrimonio de este residente.”.
En consecuencia, en la medida en que dichas rentas pueden someterse a tributación en China estarán exentas de tributación en España, sin perjuicio de que se puedan tener en cuenta a efectos de calcular el importe del impuesto sobre el resto de rentas.
Al respecto, la disposición adicional vigésima de la LIRPF dispone que:
“Tienen la consideración de rentas exentas con progresividad aquellas rentas que, sin someterse a tributación, deben tenerse en cuenta a efectos de calcular el tipo de gravamen aplicable a las restantes rentas del período impositivo.
Las rentas exentas con progresividad se añadirán a la base liquidable general o del ahorro, según corresponda a la naturaleza de las rentas, al objeto de calcular el tipo medio de gravamen que corresponda para la determinación de la cuota íntegra estatal y autonómica.
El tipo medio de gravamen así calculado se aplicará sobre la base liquidable general o del ahorro, sin incluir las rentas exentas con progresividad.”
Por tanto, en España, en la declaración del IRPF del consultante, los rendimientos del trabajo que, por aplicación de lo dispuesto en el citado artículo 24.1.a) del Convenio Hispano-Chino, estuvieran exentos de tributación en España, deberán tenerse en cuenta para calcular el impuesto sobre el resto de las rentas del consultante.
No residente fiscal en España
Si de las normas sobre residencia a las que se ha hecho referencia anteriormente se concluye que el consultante no conserva su residencia fiscal en España, sería considerado contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante, IRNR) y tributaría por este Impuesto, en su caso, sólo por las rentas de fuente española que pudiera obtener y puedan ser gravadas.
En este sentido, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el apartado primero de artículo 12 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, BOE del 12 de marzo de 2004, que señala:
“Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.”.
Por su parte, el artículo 13.1.c).1º del citado TRLIRNR dispone lo siguiente:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
…
c) Los rendimientos del trabajo:
1º. Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.”.
En consecuencia, en el caso de que el consultante sea no residente fiscal en España, sólo cuando las retribuciones percibidas por esta persona deriven directa o indirectamente de una actividad personal desarrollada en territorio español, dichos rendimientos pueden tributar en España.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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