Fiscalidad Internacional - V3494-15 - 12/11/2015

Dado que según el escrito de consulta, los consultantes son residentes fiscales en los Países Bajos, será de aplicación el Convenio entre el Gobierno del Estado Español y el Gobierno del Reino de los Países Bajos para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, hecho en Madrid el día 16 de junio de 1971 (BOE de 16 de octubre de 1972), el Convenio hispano-holandés, en adelante.

En el escrito de consulta se plantean diversas cuestiones en relación a la obtención de rentas por los consultantes, que se derivan de un bien inmueble situado en España del que son titulares en pleno dominio. Las rentas derivan del arrendamiento de una parte del citado inmueble, o bien de la imputación de rentas cuando no haya inquilinos, y del ejercicio, en la otra parte de la referida vivienda, de la actividad económica de fisioterapia y otras terapias alternativas, así como de la impartición de cursos en relación a dichas materias.

I) RENTAS DERIVADAS DEL BIEN INMUEBLE

El artículo 6 del Convenio hispano-holandés, en relación a la tributación de las rentas derivadas de los bienes inmuebles, establece lo siguiente:

“1. Las rentas procedentes de los bienes inmuebles pueden someterse a imposición en el Estado en que tales bienes estén situados.

2. La expresión “bienes inmuebles” se definirá de acuerdo con la legislación del Estado en que los bienes estén situados. Dicha expresión comprende, en todo caso, los accesorios, el ganado y equipo utilizados en las explotaciones agrícolas y forestales, los derechos a los que se apliquen las disposiciones de derecho privado relativas a la propiedad territorial, el usufructo de bienes inmuebles y los derechos a percibir cánones variables o fijos por la explotación o la concesión de la explotación de yacimientos minerales, fuentes u otras riquezas del suelo; los buques, embarcaciones y aeronaves no se considerarán bienes inmuebles.

3. Las disposiciones del número 1 se aplican a las rentas derivadas de la utilización directa, del arrendamiento o de cualquier otra forma de explotación de los bienes inmuebles.

4. Las disposiciones de los números 1 y 3 se aplican, igualmente, a las rentas derivadas de los bienes inmuebles de las Empresas y de los bienes inmuebles utilizados para el ejercicio de servicios profesionales.”.

En caso de que exista doble imposición, serán los Países Bajos, como Estado de residencia de los consultantes, quien deberá eliminar la doble imposición de acuerdo con lo establecido en el artículo 25 del Convenio hispano-holandés.

De acuerdo con lo establecido en dicho artículo, las rentas procedentes de los bienes inmuebles, ya sean derivadas del arrendamiento de una parte de la citada vivienda, o sean imputadas, cuando ésta no esté alquilada, pueden someterse a imposición también en España, como Estado donde está situado el inmueble. En este caso, el gravamen en España se realizará de acuerdo con la legislación interna y será de aplicación lo establecido en el artículo 13.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), que señala lo siguiente:

“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

(…….)

g) Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a los mismos.

h) Las rentas imputadas a los contribuyentes personas físicas titulares de bienes inmuebles urbanos situados en territorio español no afectos a actividades económicas.”

Por tanto, de acuerdo con las letras g) y h) de dicho precepto, tanto las rentas derivadas del arrendamiento del inmueble obtenidas por los consultantes, como la renta que les sea imputada por la parte del inmueble que no esté afecta a la actividad económica de fisioterapia, durante las épocas del año en que dicha parte de la vivienda destinada al alquiler esté vacía, estarán sujetas a imposición en España por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante IRNR.

Por otro lado, el artículo 24 del TRLIRNR establece lo siguiente, en cuanto a la determinación de la base imponible, para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente:

“1. Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho Texto Refundido, ni las reducciones.

(……….)

5. En el caso de personas físicas no residentes, la renta imputada de los bienes inmuebles situados en territorio español se determinará con arreglo a lo dispuesto en el artículo 87 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.

Por otro lado, la regla 1ª del apartado 6 del artículo 24 del TRLIRNR, establece en su redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2014 lo siguiente:

6. Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:

1ª Para la determinación de la base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.

2ª (….).”.

- Vivienda arrendada

En este caso, la base imponible se determinará de acuerdo con lo establecido en la regla especial 1ª del apartado 6 de dicho precepto, dado que los consultantes son residentes fiscales en los Países Bajos.

En lo referente al carácter fiscalmente deducible de la amortización de la parte del inmueble que es objeto de arrendamiento, bajo la hipótesis de que dicho arrendamiento no lo realizan como actividad económica, las rentas que perciban por el arrendamiento tendrán la consideración de rendimientos del capital inmobiliario según lo establecido en el artículo 22.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.

En desarrollo del artículo 23 de la LIRPF, el artículo 14 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, se refiere a los gastos de amortización de los rendimientos del capital inmobiliario, disponiendo que:

“1. Para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva.

2. Se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad:

a) Tratándose de inmuebles: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el cómputo el del suelo.

Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año.

.

(…)”.

Por tanto, de conformidad con el artículo 14.2 a) del RIRPF, se podrá practicar deducción en concepto de amortización de la parte del inmueble destinada al arrendamiento por el tiempo que dicha parte del inmueble haya estado arrendada durante el período impositivo.

Vivienda vacía sin alquilar

En este caso, la base imponible se determinará de acuerdo con lo que establece el apartado 5 del artículo 24 del TRLIRNR.

De acuerdo con dicho precepto, por el tiempo durante el que la parte de la vivienda no haya estado alquilada dentro del período impositivo, procederá la imputación de rentas inmobiliarias según lo dispuesto en el artículo 85 de la LIRPF, cuya redacción en vigor a partir de 1 de enero de 2015, según las modificaciones introducidas por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias, establece lo siguiente:

“1. En el supuesto de los bienes inmuebles urbanos, calificados como tales en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/ 2004, de 5 de marzo, así como en el caso de los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales , no afectos en ambos casos a actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital , excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2 por ciento al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo .

En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados, modificados o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor en el período impositivo o en el plazo de los diez períodos impositivos anteriores, el porcentaje será el 1,1 por ciento.

Si a la fecha de devengo del impuesto el inmueble careciera de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, el porcentaje será del 1,1 por ciento y se aplicará sobre el 50 por ciento del mayor de los siguientes valores: el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición.

Cuando se trate de inmuebles en construcción y en los supuestos en que, por razones urbanísticas, el inmueble no sea susceptible de uso, no se estimará renta alguna.

2. Estas rentas se imputarán a los titulares de los bienes inmuebles de acuerdo con el apartado 3 del artículo 11 de esta Ley.

Cuando existan derechos reales de disfrute, la renta computable a estos efectos en el titular del derecho será la que correspondería al propietario.

(…)”.

Por otra parte, se plantea en el escrito de consulta, si influye en la deducibilidad de los gastos previstos de los rendimientos del capital inmobiliario, el hecho de que la referida parte de la vivienda sea usada por los consultantes en los períodos en los que permanezcan en España mientras realizan la actividad de fisioterapia y la misma esté desocupada por falta de inquilinos.

En desarrollo del artículo 23 de la LIRPF, el artículo 13 del RIRPF dispone:

“Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario todos los gastos necesarios para su obtención.

En particular, se considerarán incluidos entre los gastos a que se refiere el párrafo anterior:

a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso o disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación.

A estos efectos, tendrán la consideración de gastos de reparación y conservación:

Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.

Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.

No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora.

El importe total a deducir por los gastos previstos en este apartado a) no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos.

El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos, para cada bien o derecho.

b) Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre los bienes o derechos productores de los mismos y no tengan carácter sancionador.

c) Las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta o como consecuencia de servicios personales, tales como los de administración, vigilancia, portería o similares.

d) Los ocasionados por la formalización del arrendamiento, subarriendo, cesión o constitución de derechos y los de defensa de carácter jurídico relativos a los bienes, derechos o rendimientos.

e) Los saldos de dudoso cobro siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada. Se entenderá cumplido este requisito:

1.º Cuando el deudor se halle en situación de concurso.

2.º Cuando entre el momento de la primera gestión de cobro realizada por el contribuyente y el de la finalización del período impositivo hubiesen transcurrido más de seis meses, y no se hubiese producido una renovación de crédito.

Cuando un saldo dudoso fuese cobrado posteriormente a su deducción, se computará como ingreso en el ejercicio en que se produzca dicho cobro.

f) El importe de las primas de contratos de seguro, bien sean de responsabilidad civil, incendio, robo, rotura de cristales u otros de naturaleza análoga, sobre los bienes o derechos productores de los rendimientos.

g) Las cantidades destinadas a servicios o suministros.

h) Las cantidades destinadas a la amortización en las condiciones establecidas en el artículo siguiente de este Reglamento.”.

En cuanto a la amortización correspondiente a la parte de la vivienda que se alquila, ya se ha señalado que la misma deberá prorratearse en función del número de días que dicha parte de la vivienda haya estado alquilada dentro del período impositivo.

En relación con los gastos de reparación y conservación, este Centro Directivo ha señalado (entre otras, consulta V0070-05) que “la normativa reguladora del Impuesto sólo contempla la deducibilidad de los gastos de conservación y reparación respecto de los inmuebles arrendados o subarrendados. Ello implica que podrán tomarse en consideración como gasto deducible, las cantidades destinadas a conservación y reparación, a efectos del cálculo de los rendimientos netos del capital inmobiliario, siempre que el inmueble se encuentre arrendado o subarrendado en el momento en que se incurra en los citados gastos; asimismo, también cabe la deducibilidad de estas partidas, en los casos en que exista y pueda acreditarse suficientemente la adecuada y necesaria correlación entre los gastos de conservación y reparación y los ingresos derivados del posterior arrendamiento del inmueble, resultando para ello preciso que las reparaciones y actuaciones de conservación efectuadas vayan dirigidas exclusivamente a la futura obtención de rendimientos de capital inmobiliario (a través del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos de uso o disfrute) y no al disfrute, siquiera temporal, de dicho inmueble por parte del titular”. De forma que, en dicha consulta V0070-05, en relación con un piso que ha estado alquilado hasta determinada fecha y que va a dedicarse con posterioridad a segunda vivienda, se indica que “los gastos de conservación y reparación no serán deducibles al destinarse el inmueble al uso propio del titular”.

Por tanto, el hecho de que los consultantes destinen la citada parte de la vivienda para usarla ellos mismos conllevaría la no deducibilidad de los gastos de reparación y conservación que pudieran efectuar en esa parte de la vivienda.

Por lo que se refiere a los gastos fijos y habituales que produce un inmueble (comunidad, luz, IBI, etc.), este Centro Directivo ha señalado (consulta V0770-09) que “su deducibilidad (debido a la necesaria correlación de los gastos con los ingresos) sólo operará respecto a la parte del período impositivo en que el inmueble se encuentre alquilado” (en el presente caso, el tiempo, dentro del período impositivo, en el que la referida parte de la vivienda haya estado alquilada y en la proporción que corresponda a dicha parte de la vivienda).

-Modelo de declaración

Además, en relación al modelo de la declaración del Impuesto sobre la Renta de no Residentes por las rentas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente, que deben presentar los consultantes, éste es el modelo 210 tal como se regula en la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre (BOE de 23 de diciembre), dando así cumplimiento a lo establecido en el artículo 28.1 del TRLIRNR que establece:

“1. Los contribuyentes que obtengan rentas en territorio español sin mediación de establecimiento permanente estarán obligados a presentar declaración, determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente, por este impuesto en la forma, lugar y plazos que se establezcan.”.

No obstante lo anterior, el artículo 28.3 del TRLIRNR establece:

“3. No se exigirá a los contribuyentes por este impuesto la presentación de la declaración correspondiente a las rentas respecto de las que se hubiese practicado la retención o efectuado el ingreso a cuenta, a que se refiere el artículo 31.”.

Por tanto, de acuerdo con dicho precepto, los consultantes no deberán presentar la declaración anteriormente referida (modelo 210), en relación a las rentas percibidas derivadas del arrendamiento del inmueble situado en España, siempre que respecto de las mismas se hubiese practicado la retención o efectuado en su caso el ingreso a cuenta correspondiente.

Por otro lado, en cuanto a la pregunta formulada en la consulta, en cuanto a la periodicidad de la presentación del modelo, el artículo 5 de la referida Orden EHA/3316/2010 establece el plazo de presentación de las autoliquidaciones del Impuesto por las rentas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente:

“El plazo de presentación y, en su caso, de ingreso, en función del tipo de renta declarada, será:

(…)

b) Rentas imputadas de los bienes inmuebles situados en territorio español a que se refiere el artículo 24.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto legislativo 5/2004, de 5 de marzo: el plazo de presentación e ingreso será el año natural siguiente a la fecha de devengo.

c) Resto de rentas:

1.º Autoliquidaciones con resultado a ingresar: el plazo de presentación e ingreso será los veinte primeros días naturales de los meses de abril, julio, octubre y enero, en relación con las rentas cuya fecha de devengo esté comprendida en el trimestre natural anterior.

2.º Autoliquidaciones de cuota cero: el plazo de presentación será del 1 al 20 de enero del año siguiente al de devengo de las rentas declaradas.

3.º Autoliquidaciones con resultado a devolver: podrán presentarse a partir del 1 de febrero del año siguiente al de devengo de las rentas declaradas y dentro del plazo de cuatro años contados desde el término del período de declaración e ingreso de la retención. Este plazo resultará aplicable a todas las autoliquidaciones, con independencia de si la devolución deriva de la norma interna o de un Convenio para evitar la doble imposición, incluso en aquellos supuestos en los que una Orden de desarrollo del Convenio fije un plazo inferior. Se entenderá concluido el plazo para la presentación de la autoliquidación en la fecha de su presentación.”

II) RENTAS DERIVADAS DE LA ACTIVIDAD ECONÓMICA

En segundo lugar, en el escrito de consulta se plantean diversas cuestiones en cuanto a la deducibilidad de una serie de gastos en relación a la realización de su actividad económica de fisioterapia, terapias alternativas y la impartición de cursos sobre dichas terapias y tratamientos por parte de los consultantes.

En el presente caso se parte de la presunción de que los consultantes desarrollan dicha actividad económica en España a través de una sociedad civil constituida en el Estado español, tal como se puede deducir de la documentación anexa al escrito de la consulta. Es por ello que, es preciso distinguir el tratamiento fiscal que se debe dar a la misma en los períodos impositivos iniciados dentro del año 2015, de los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016.

PERÍODOS IMPOSITIVOS INICIADOS DENTRO DEL AÑO 2015

- Entidad en Régimen de Atribución de Rentas

El artículo 87 de la LIRPF, dispone lo siguiente:

“1. Tendrán la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas aquellas a las que se refiere el artículo 8.3 de esta Ley y, en particular, las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas.

2. El régimen de atribución de rentas no será aplicable a las sociedades agrarias de transformación que tributarán por el Impuesto sobre Sociedades.

3. Las entidades en régimen de atribución de rentas no estarán sujetas al Impuesto sobre Sociedades.”.

El citado artículo 8.3 de la LIRPF establece en su redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2015 que “No tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2.ª del Título X de esta Ley.”

Por otro lado, la disposición transitoria trigésima cuarta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre), en delante LIS, establece que:

“Con efectos para los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2015, se aplicarán las siguientes especialidades:

a) La letra a) del apartado 1 del artículo 7 de esta Ley tendrá la siguiente redacción:

«a) Las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles.»

(…)”

Por tanto, para los períodos impositivos iniciados dentro del año 2015, las sociedades civiles tienen la consideración de entidades en atribución de rentas, y sus rentas se atribuirán a sus socios.

El artículo 7 del TRLIRNR, en relación con las rentas correspondientes a las entidades en régimen de atribución de rentas, en adelante ERAR, se remite a lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (actualmente, la citada Ley 35/2006) con las peculiaridades previstas en el capítulo V del propio TRLIRNR.

En el caso consultado se trata de una ERAR constituida en España de la que forman parte exclusivamente los dos socios no residentes consultantes. La ERAR va a realizar una actividad económica en territorio español que consiste en la actividad de fisioterapia, otras terapias alternativas e impartición de cursos sobre dichas terapias y tratamientos. Al ser los dos miembros de la ERAR residentes fiscales en los Países Bajos, habrá que acudir en primer lugar al Convenio hispano-holandés en cuanto a las rentas que les sean atribuidas a los mismos, derivadas de su condición de socios en la sociedad civil española por el ejercicio de la referida actividad económica.

En los artículos 7 y 15 del Convenio hispano-holandés se menciona que si hay un establecimiento permanente o una base fija en España, España tendrá derecho a gravar las rentas obtenidas por los no residentes holandeses por el desempeño en España de actividades económicas o profesionales, de acuerdo con su legislación interna, pero sólo en la medida en que sean imputables a dicho establecimiento o base fija.

La valoración sobre la existencia o no de la base fija deberá realizarse conforme a los criterios establecidos en los comentarios al artículo 5 (establecimiento permanente) del Modelo Convenio de la OCDE (MCOCDE). En este caso, la utilización de parte del inmueble del que son titulares en España para la prestación de servicios de fisioterapia bastaría para la consideración de base fija.

Así se deriva de lo establecido en el MCOCDE en relación con la supresión del artículo 14: “Esta decisión reflejó que no existían diferencias intencionadas entre los conceptos de establecimiento permanente del artículo 7 y de base fija del artículo 14 o entre el modo de calcular los beneficios y el impuesto conforme al artículo 7 o al 14”.

En el caso planteado, se menciona que se dispone de una parte de la vivienda unifamiliar sita en España, que, sin comunicación con el resto de la casa, se destina a la realización de la actividad de fisioterapia, kinesiología, y otras terapias alternativas, además de impartir cursos sobre dichos temas. En este caso, podría concluirse que dicha parte de la vivienda es un lugar fijo de negocios en España donde los consultantes llevan a cabo la referida actividad. Además, en el escrito de consulta se expresa que la intención de los consultantes es incrementar progresivamente su actividad en España e ir dejando su actividad en Holanda, vista su intención de trasladarse a España a residir permanentemente, por lo que se puede desprender que, su actividad de negocios en territorio español tiene un cierto grado de permanencia, y que se está utilizando de una forma regular dicha parte de la vivienda unifamiliar destinada al ejercicio de la actividad económica.

Por tanto, teniendo en cuenta lo anterior, podría concluirse que dicha parte de la casa constituirá un establecimiento permanente o una base fija y España puede gravar las rentas obtenidas por los no residentes holandeses derivadas del ejercicio de su actividad económica en la parte de la casa destinada a tal efecto. Este gravamen se realizará de acuerdo con el artículo 35 del TRLINR, a cuyo tenor:

“En el caso de entidades en régimen de atribución de rentas que desarrollen una actividad económica en territorio español, los miembros no residentes en territorio español serán contribuyentes de este impuesto con establecimiento permanente.”

Por tanto, a la hora de atribuir la renta al socio no residente de la ERAR se considerará que la misma se atribuye al socio como contribuyente del IRNR con establecimiento permanente, de acuerdo a lo previsto en el capítulo III del TRLINR.

Por otra parte, el artículo 89 de la LIRPF al establecer las reglas para el cálculo de la renta a atribuir a los socios, herederos comuneros o partícipes, remite a la normativa del Impuesto sobre Sociedades, al establecer que “la renta atribuible se determinará de acuerdo con lo previsto en la normativa del Impuesto sobre Sociedades cuando todos los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas sean sujetos pasivos de dicho Impuesto o contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente”.

De conformidad con los preceptos anteriores, dado que los consultantes son contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente, la renta atribuible a cada uno de ellos se determinará de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre Sociedades, teniendo en cuenta las disposiciones del Convenio hispano-holandés. Los miembros no residentes la integrarán en su declaración del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que deban presentar (artículo 21 del TRLIRNR) en calidad de contribuyentes con establecimiento permanente (modelo 200).

El artículo 21 del TRLIRNR establece que los establecimientos permanentes están obligados a presentar declaración, determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente, en la forma, lugar y con la documentación que determine el Ministro de Hacienda. La declaración se presentará en el plazo de veinticinco días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo.

-Pagos fraccionados

El artículo 18 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante RIRNR, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio (BOE de 5 de agosto), establece respecto de la obligación de practicar pagos fraccionados por parte de las entidades en régimen de atribución de rentas:

“1. Los contribuyentes a que se refiere el apartado 1 del artículo 38 de la Ley del Impuesto estarán obligados a realizar pagos fraccionados a cuenta de la liquidación de este Impuesto, en los mismos términos que los contribuyentes de este Impuesto con establecimiento permanente en España.

2. En cualquiera de las modalidades de pagos fraccionados que deba realizar la entidad en régimen de atribución de rentas, las cuantías de aquéllos serán las correspondientes a la parte de renta atribuible a los miembros no residentes.

3. A los efectos de lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 45 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la base imponible se calculará de acuerdo con lo dispuesto en el capítulo V de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.”.

Por otro lado, el artículo 23 del TRLIRNR establece lo siguiente en relación a los pagos a cuenta de establecimientos permanentes:

“1. Los establecimientos permanentes estarán sometidos al régimen de retenciones del Impuesto sobre Sociedades por las rentas que perciban, y quedarán obligados a efectuar pagos fraccionados a cuenta de la liquidación de este impuesto en los mismos términos que las entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades.

2. Asimismo, estarán obligados a practicar retenciones e ingresos a cuenta en los mismos términos que las entidades residentes en territorio español.”.

Por tanto, los consultantes tendrán que realizar los pagos fraccionados correspondientes a la sociedad civil, mediante la presentación del modelo 202.

- Determinación de la renta atribuible de acuerdo con la LIS

Por otro lado, como ya se ha explicado anteriormente, dado que las dos personas consultantes son contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente, la renta atribuible se determinará de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre Sociedades.

Al respecto, el artículo 10.3 de la LIS dispone que:

“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”

En virtud de lo dispuesto en el artículo 36.2 del Código de Comercio:

“2. Los elementos de la cuenta de pérdidas y ganancias y del estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio son:

(…).

Gastos: decrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones a los socios o propietarios.

(…)”

Adicionalmente, el apartado 3º del Marco Conceptual de la Contabilidad, contenido en la Primera Parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 27 de diciembre), recoge, entre los principios contables de aplicación obligatoria, el principio de devengo con arreglo al cual los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.

A su vez, siguiendo lo dispuesto en el apartado 5º del Marco Conceptual del PGC, “se registrarán en el período a que se refieren las cuentas anuales, los ingresos y gastos devengados en éste, estableciéndose en los casos en que sea pertinente, una correlación entre ambos, que en ningún caso puede llevar al registro de activos o pasivos que no satisfagan la definición de éstos.”

Por otra parte, el artículo 11 de la LIS establece que:

1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

2. (…)

3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

(…)”.

Por tanto, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, y siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS.

En cuanto a la amortización de la vivienda, por la parte destinada exclusivamente a prestar la actividad de fisioterapia, será deducible en la medida en que no supere los límites del artículo 12 de la LIS y cumpla los requisitos legalmente establecidos en términos de devengo, correlación de ingresos y gastos, inscripción contable y justificación documental.

No obstante, en relación a los gastos correspondientes al hotel o al alquiler de un apartamento durante los días en que los que los consultante se encuentren en España para desarrollar la actividad, el artículo 15.e) de la LIS califica como gastos fiscalmente no deducibles “los donativos y liberalidades”. No obstante, siguiendo lo dispuesto en dicho precepto, “No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.”. Puesto que los consultantes no parecen mantener una relación laboral con el establecimiento permanente y que por lo tanto el pago del alquiler o del hotel no puede ser asumido por el establecimiento permanente como contraprestación de los servicios de los trabajadores en el marco de su relación laboral, dicho gasto no tendrá la consideración de fiscalmente deducible, por tratarse de una liberalidad, de conformidad con el artículo 15.e) de la LIS.

Asimismo, los gastos en restaurantes tan sólo se podrían considerar fiscalmente deducibles, siempre que cumplieran el resto de requisitos legalmente establecidos, si se incurriera en los mismos con ocasión de las atenciones a clientes o proveedores, puesto que en caso contrario no pueden ser asumidos por el establecimiento permanente como contraprestación de los servicios de los trabajadores en el marco de su relación laboral, teniendo la consideración de fiscalmente no deducibles en los términos del artículo 15.e) de la LIS.

En último lugar, en cuanto a la amortización de los elementos del inmovilizado material necesarios para el desarrollo de la actividad, será deducible en la medida en que no supere los límites del artículo 12 de la LIS y cumpla los requisitos legalmente establecidos en términos de devengo, correlación de ingresos y gastos, inscripción contable y justificación documental.

En relación con la justificación documental del gasto, se trata de una cuestión de hecho que deberá acreditarse por cualquier medio admitido en Derecho, por lo que deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2ª del capítulo II del título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En particular, habrá que estar a lo señalado en su artículo 106.1, el cual establece que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa” y en el artículo 105.1, que en relación con la carga de la prueba dispone que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”.

En nuestro ordenamiento jurídico, para la valoración de las pruebas rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.

En consecuencia, este Centro Directivo no puede especificar cuáles son los medios más idóneos para acreditar la cuestión planteada ya que no están contemplados de forma explícita en la Ley del Impuesto ni en las normas dictadas en su desarrollo. Será el interesado quien habrá de presentar, en cada caso, los medios de prueba que, conforme a derecho, sirvan para justificar dichos gastos, los cuales serán valorados por la Administración tributaria competente en materia de comprobación.

PERÍODOS IMPOSITIVOS INICIADOS A PARTIR DE 1 DE ENERO DE 2016

Para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, el artículo 8.3 de la LIRPF establece en su redacción vigente desde el 1 de enero de 2016 que “3. No tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2.ª del Título X de esta Ley”.

Por otro lado, el artículo 7.1.a) la LIS establece que:

“Serán contribuyentes del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español:

a) Las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil.”.

De esta forma, a partir de 1 de enero de 2016, se consideran contribuyentes por el Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles con objeto mercantil, a diferencia de lo que ocurría con anterioridad a esa fecha, en que todas las sociedades civiles tributaban bajo el régimen de atribución de rentas.

Cabe indicarse, por tanto, que, a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, se admite la existencia de sociedades civiles con objeto mercantil y con personalidad jurídica, por cuanto, de otra manera, no cabría hablar de “persona jurídica”. Por otra parte, la inclusión de las sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades trae causa en la necesidad de homogeneizar la tributación de todas las figuras jurídicas, cualquiera que sea la forma societaria elegida. Por ello resulta preciso determinar, en primer lugar, en qué casos se considera que la sociedad civil adquiere, desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades, personalidad jurídica y, en segundo lugar, establecer qué ha de entenderse por objeto mercantil.

En relación con la primera cuestión, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1669 del Código Civil, la sociedad civil tiene personalidad jurídica siempre que los pactos entre sus socios no sean secretos. La sociedad civil requiere, por tanto, una voluntad de sus socios de actuar frente a terceros como una entidad. Para su constitución no se requiere una solemnidad determinada, pero resulta necesario que los pactos no sean secretos. Trasladando lo anterior al ámbito tributario, cabe concluir que para considerarse contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, es necesario que la sociedad civil se haya manifestado como tal frente a la Administración tributaria. Por tal motivo, a efectos de su consideración como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles habrán de constituirse en escritura pública o bien en documento privado, siempre que este último caso, dicho documento se haya aportado ante la Administración tributaria a los efectos de la asignación del número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad, de acuerdo con el artículo 24.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. Sólo en tales casos se considerará que la entidad tiene personalidad jurídica a efectos fiscales.

Adicionalmente la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades requiere que la sociedad civil tenga un objeto mercantil. A estos efectos, se entenderá por objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Quedarán, así, excluidas de ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional, por cuanto dichas actividades son ajenas al ámbito mercantil.

En el presente caso, la sociedad civil goza de personalidad jurídica a efectos del Impuesto sobre Sociedades puesto que posee un número de identificación fiscal, para cuya obtención debió aportar, al menos, un documento debidamente firmado en el que los otorgantes manifestaron su acuerdo de voluntades para la constitución. Adicionalmente, la sociedad civil desarrolla una actividad de fisioterapia, actividad económica no excluida del ámbito mercantil y por tanto constitutiva de un objeto mercantil. Consecuentemente, la entidad consultante, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, puesto que cumple los requisitos establecidos en el artículo 7.1.a) de la LIS.

Por último, en relación con la referida modificación de la normativa del Impuesto sobre Sociedades, en cuanto a la consideración como contribuyentes de determinadas sociedades civiles, cabe indicar que la disposición transitoria decimonovena de la LIRPF establece un régimen transitorio para la tributación correspondiente a la disolución y liquidación de aquellas sociedades civiles a las que con anterioridad a 1 de enero de 2016 les hubiera resultado de aplicación el régimen de atribución de rentas y que, a partir de esa fecha, cumplan los requisitos para adquirir la condición de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades. Además de los dos requisitos anteriores, se exige para que sea de aplicación dicho régimen transitorio que en los seis primeros meses del ejercicio 2016 se adopte válidamente el acuerdo de disolución con liquidación y se realicen con posterioridad al acuerdo, dentro del plazo de los seis meses siguientes a su adopción, todos los actos o negocios jurídicos necesarios, para la extinción de la sociedad civil.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.