Fiscalidad Internacional - V3717-16 - 05/09/2016

Conforme a lo señalado en el escrito de la consulta, el Ayuntamiento consultante va a contratar servicios con una empresa de Andorra, y consulta sobre el procedimiento a seguir en el momento de la recepción de la factura. Por lo que se va a responder, teniendo en cuenta por un lado, el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, y por otra, el Impuesto sobre el Valor Añadido.

A . Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

De acuerdo con el artículo 13.1.b.2º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), se consideran rentas obtenidas en España las prestaciones de servicios utilizadas en territorio español.

Puesto que se trata de una renta satisfecha por una entidad española a una empresa residente en Andorra será también aplicable lo dispuesto en el Convenio entre el Reino de España y el Principado de Andorra en materia de impuestos sobre la renta y prevenir la evasión fiscal y su Protocolo, hecho “Ad Referéndum” en Andorra la Vella el 8 de enero de 2015 (B.O.E. de 7 de diciembre de 2015), que entró en vigor el 26 de febrero de 2016.

El apartado 1 del artículo 7 del Convenio Hispano-Andorrano establece: “Los beneficios de una empresa de un Estado contratante serán gravables exclusivamente en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que sean atribuibles a ese establecimiento permanente.”.

Por lo que, conforme al citado Convenio los beneficios obtenidos de la prestación de servicios por un residente en Andorra estarán exentos de tributación en España, con independencia de que quien los preste sea una persona física o una persona jurídica. Con la excepción de que realice dicha prestación por medio de un establecimiento permanente situado en España.

Los datos señalados en la consulta no permiten conocer si la empresa que se va a contratar tiene o no establecimiento permanente. En cualquier caso, es el artículo 5 del Convenio Hispano-Andorrano el que determina qué debe entenderse como establecimiento permanente.

En definitiva, la renta obtenida por la prestación de servicios en territorio español por una empresa andorrana se trata de una renta sujeta en España al Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Con la entrada en vigor del Convenio para evitar la doble imposición se encontrará exenta, salvo que realice su actividad por medio de un establecimiento permanente en España.

Por lo tanto, tras la entrada en vigor del Convenio Hispano-Andorrano, en el que caso que la empresa andorrana no realice su actividad mediante establecimiento permanente en España no deberá practicarse ninguna retención, conforme al artículo 31.4 del TRLIRNR. Sin perjuicio de la obligación de declarar que tiene la entidad pagadora, en este caso el Ayuntamiento consultante, que queda recogida en el artículo 31.5 del TRLIRNR, en el que se establece la obligación de presentar declaración negativa y un resumen anual, aun cuando no hubiera procedido la práctica de la retención.

Las citadas declaraciones, modelos 216 y 296 respectivamente, se regulan en la “Orden EHA/3290/2008, de 6 de noviembre, por la que se aprueban el modelo 216 «Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente. Retenciones e ingresos a cuenta. Declaración-documento de ingreso» y el modelo 296 «Impuesto sobre la Renta de no Residentes. No residentes sin establecimiento permanente. Declaración anual de retenciones e ingresos a cuenta» (BOE, 17-noviembre-2008)”, complementada por la “Orden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre, por la que se regulan los procedimientos y las condiciones generales para la presentación de determinadas autoliquidaciones y declaraciones informativas de naturaleza tributaria. (BOE, 26-noviembre-2013)”.

Si, en cambio, la empresa andorrana realizase la prestación de servicios contratada mediante un establecimiento permanente en España, las rentas obtenidas estarían sometidas a imposición en España por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes con arreglo a lo dispuesto en el Capítulo III del TRLIRNR.

Finalmente, señalar que resulte de aplicación el Convenio Hispano-Andorrano, la empresa andorrana deberá acreditar su residencia fiscal en Andorra, mediante el oportuno certificado de residencia en el sentido del Convenio, expedido por la autoridad fiscal competente de dicho país. Asimismo, deberán tenerse en cuenta las disposiciones del Protocolo al Convenio que, en su apartado I, se refieren al “Derecho a acogerse a los beneficios del Convenio”.

B. Impuesto sobre el Valor Añadido

El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El artículo 5 de la misma norma relativo al concepto de empresario o profesional señala en su apartado cuatro, número 2º, a efectos de la aplicación de las reglas de localización de los servicios, lo siguiente:

“Cuatro. A los solos efectos de lo dispuesto en los artículos 69, 70 y 72 de esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales actuando como tales respecto de todos los servicios que les sean prestados:

1º. Quienes realicen actividades empresariales o profesionales simultáneamente con otras que no estén sujetas al Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el apartado Uno del artículo 4 de esta Ley.

2º. Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales siempre que tengan asignado un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido suministrado por la Administración española.”.

El artículo 69 de la Ley 37/1992 dispone la regla general de localización de servicios del siguiente modo:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.

Dos. Por excepción de lo dispuesto en el número 2º del apartado Uno del presente artículo, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla y se trate de los servicios a que se refieren las letras a) a l) siguientes:

(…)”.

Por su parte, el artículo 70 de la Ley del Impuesto recoge unas reglas especiales de localización de servicios:

“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

1º. Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.

Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:

a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.

b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.

c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros

d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.

e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles.

f) Los de alquiler de cajas de seguridad.

g) La utilización de vías de peaje.

h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.

2º. Los de transporte que se citan a continuación, por la parte de trayecto que discurra por el territorio de aplicación del Impuesto tal y como éste se define en el artículo 3 de esta Ley:

a) Los de transporte de pasajeros, cualquiera que sea su destinatario.

b) Los de transporte de bienes distintos de los referidos en el artículo 72 de esta Ley cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal.

3º. El acceso a manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas o similares, como las ferias y exposiciones, y los servicios accesorios al mismo, siempre que su destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal y dichas manifestaciones tengan lugar efectivamente en el citado territorio.

4º. Los prestados por vía electrónica cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que éste se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del Impuesto.

5º. A) Los de restauración y catering en los siguientes supuestos:

a) Los prestados a bordo de un buque, de un avión o de un tren, en el curso de la parte de un transporte de pasajeros realizado en la Comunidad cuyo lugar de inicio se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.

Cuando se trate de un transporte de ida y vuelta, el trayecto de vuelta se considerará como un transporte distinto.

b) Los restantes servicios de restauración y catering cuando se presten materialmente en el territorio de aplicación del Impuesto.

B) A los efectos de lo dispuesto en el apartado A, letra a) de este número, se considerará como:

a) Parte de un transporte de pasajeros realizado en la Comunidad: la parte de un transporte de pasajeros que, sin hacer escala en un país o territorio tercero, discurra entre los lugares de inicio y de llegada situados en la Comunidad.

b) Lugar de inicio: el primer lugar previsto para el embarque de pasajeros en la Comunidad, incluso después de la última escala fuera de la Comunidad.

c) Lugar de llegada: el último lugar previsto para el desembarque en la Comunidad de pasajeros embarcados también en ella, incluso antes de otra escala hecha en un país o territorio tercero.

6º. Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que las operaciones respecto de las que se intermedie se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en esta Ley.

7º. Los que se enuncian a continuación, cuando se presten materialmente en dicho territorio y su destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal:

a) Los servicios accesorios a los transportes tales como la carga y descarga, transbordo, manipulación y servicios similares.

b) Los trabajos y las ejecuciones de obra realizados sobre bienes muebles corporales y los informes periciales, valoraciones y dictámenes relativos a dichos bienes.

c) Los servicios relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas, juegos de azar o similares, como las ferias y exposiciones, incluyendo los servicios de organización de los mismos y los demás servicios accesorios a los anteriores.

8º. Los de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión, cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que éste se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del Impuesto.

9º. A) Los servicios de arrendamiento de medios de transporte en los siguientes casos:

a) Los de arrendamiento a corto plazo cuando los medios de transporte se pongan efectivamente en posesión del destinatario en el citado territorio.

b) Los de arrendamiento a largo plazo cuando el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal siempre que se encuentre establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en el citado territorio.

No obstante, cuando los arrendamientos a largo plazo cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal tengan por objeto embarcaciones de recreo, se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto cuando éstas se pongan efectivamente en posesión del destinatario en el mismo siempre que el servicio sea realmente prestado por un empresario o profesional desde la sede de su actividad económica o un establecimiento permanente situado en dicho territorio.

B) A los efectos de lo dispuesto en este número, se entenderá por corto plazo la tenencia o el uso continuado de los medios de transporte durante un periodo ininterrumpido no superior a treinta días y, en el caso de los buques, no superior a noventa días.

(…).”.

En relación con la aplicación de las reglas de localización señaladas, debe tenerse en cuenta que en el escrito presentado por el consultante no se específica el tipo de servicio que la empresa de Andorra va a prestar al Ayuntamiento consultante.

En este sentido, si no resultara de aplicación ninguna de las reglas especiales del artículo 70 de la Ley, la regla general del artículo 69, apartado Uno, número 1º de la Ley 37/1992, localiza en el territorio español de aplicación del Impuesto los servicios prestados al Ayuntamiento consultante cuando tengan asignado un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido suministrado por la Administración española, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatario al mismo, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

Por el contrario, no resultando de aplicación ninguna de las reglas especiales del artículo 70 de la Ley, la regla general del artículo 69, apartado Uno, número 2º de la Ley 37/1992, no localiza en el territorio español de aplicación del Impuesto los servicios prestados al Ayuntamiento consultante cuando no tengan asignado un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido suministrado por la Administración española, cuando el prestador de los servicios sea un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, no se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.

Con independencia de lo anterior, el artículo 84 de la Ley 37/1992, relativo al sujeto pasivo del impuesto sobre el Valor Añadido, establece que serán sujetos pasivos del Impuesto:

“1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

(…)

Dos. A los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.

Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas.”.

Cuando los servicios recibidos de la entidad andorrana se deban entender realizados en el territorio de aplicación del Impuesto, quedando sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido será sujeto pasivo, por aplicación del artículo 84.Uno.2º, letra a) de la Ley del Impuesto, el Ayuntamiento consultante, en la medida que puede deducirse que serán prestados por una entidad no establecida en dicho territorio.

En este caso, bastará la factura expedida por el prestador del servicio (empresa andorrana) para que el consultante, como sujeto pasivo del Impuesto, pueda proceder a su declaración-liquidación.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.