Fiscalidad Internacional - V3974-15 - 14/12/2015

El artículo 9.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre Patrimonio, en adelante LIRPF, (BOE de 29 de noviembre de 2006 y 7 de marzo de 2007), establece lo siguiente:

“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de ciento ochenta y tres días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios de los calificados reglamentariamente como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”.

De acuerdo con el artículo anterior, en el caso de que en el consultante concurra alguna de las circunstancias que establece dicho artículo, éste será considerado residente fiscal en territorio español y por lo tanto, contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en adelante IRPF, por su renta mundial. No obstante, si de acuerdo con la normativa interna portuguesa tuviera también la consideración de residente en Portugal, la situación se resolvería mediante la aplicación de lo dispuesto en el artículo 4.2 del Convenio entre el Reino de España y la República Portuguesa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y Protocolo, firmado en Madrid el 26 de Octubre de 1993 (BOE de 7 de noviembre de 1995).

Por el contrario, en el supuesto de que no se cumplan ninguna de las condiciones señaladas en artículo 9.1 de la LIRPF, el consultante no va a tener la consideración de residente fiscal en España y, en consecuencia, estará sujeto al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante IRNR, por las rentas obtenidas en territorio español. Dichas rentas serán gravadas de conformidad con lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, en adelante TRLIRNR, y sus disposiciones de desarrollo, así como por lo establecido en el Convenio hispano-portugués anteriormente citado.

No obstante lo anterior, para poder aplicar el Convenio hispano-portugués, el consultante deberá acreditar su residencia fiscal en Portugal mediante el oportuno certificado de residencia, en el sentido del Convenio, expedido por la autoridad fiscal competente de dicho país.

Dado que el consultante señala que va a fijar su residencia en Portugal a partir del año 2016, se va a presuponer, a efectos de la contestación de la presente consulta, que el consultante no tendrá la consideración de residente en España a partir de dicho ejercicio, lo cual exige, como se ha indicado en el párrafo anterior, que no se cumplan ninguna de las condiciones señaladas en el artículo 9.1 de la LIRPF.

A.- En primer lugar y por lo que se refiere al rescate del plan de pensiones, en el escrito de consulta no se indica expresamente la naturaleza del plan que se va a rescatar, por lo que se deben distinguir los tres posibles supuestos:

1.- En caso de que se tratase de un fondo de pensiones de un trabajo dependiente en el sector privado.

El Convenio hispano-portugués, en su artículo 18 dedicado a las pensiones señala:

“Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 19, las pensiones y remuneraciones análogas pagadas a un residente de un Estado contratante por razón de un empleo anterior sólo pueden someterse a imposición en este Estado.”.

Por lo tanto, con arreglo a este artículo, las rentas derivadas del rescate sólo pueden someterse a imposición en el Estado de residencia del perceptor, en este caso Portugal, por lo que no podrían gravarse en España.

2.- En caso de que se tratase de un fondo de pensiones percibido por razón de servicios prestados a la Administración Pública española, el artículo 19 de Convenio, en su apartado 2, señala:

“2. a) Las pensiones pagadas por un Estado contratante o una de sus subdivisiones políticas o administrativas o entidades locales, bien directamente o con cargo a fondos constituidos, a una persona física por razón de servicios prestados a ese Estado, subdivisión o entidad, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.

b) Sin embargo, dichas pensiones sólo pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante si la persona física es residente y nacional de ese Estado.”.

De acuerdo con lo anterior y sobre la base de que el perceptor tenga la nacionalidad española y dicho plan de pensiones se perciba por servicios que se prestaron al Estado español, las mencionadas rentas únicamente pueden ser sometidas a gravamen en España, conforme a lo dispuesto en la normativa interna española.

3.- En el caso en que las prestaciones derivadas de un plan de pensiones no se deriven de un empleo anterior, ya sea en el sector privado o público, es decir, que se trata de un plan de pensiones contratado por el contribuyente con una o varias entidades de carácter financiero, resultará de aplicación el apartado 1 del artículo 22 del Convenio hispano-portugués, que dispone:

“1. Las rentas de un residente de un Estado contratante que sean de naturaleza, o procedan de fuentes, no mencionadas en otros artículos de este Convenio sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.”.

En este supuesto, la competencia para gravar estas rentas sería nuevamente, y con carácter exclusivo, del Estado de residencia del contribuyente, es decir Portugal.

Por tanto, tan sólo en el segundo de los supuestos analizados, las rentas derivadas del rescate del plan de pensiones tributarán en España, la cual se determinaría por aplicación de lo dispuesto en la normativa reguladora del IRNR.

Por el contrario, en los supuestos primero y tercero, dichas rentas estarían sometidas a tributación exclusivamente en Portugal y, en consecuencia, no tributarán en España ni existe obligación de retención en España.

B.- Por lo que se refiere a los rendimientos derivados de la vivienda situada en España, el artículo 6 del Convenio hispano-portugués establece, respecto a la imposición de las rentas inmobiliarias, lo siguiente:

“1. Las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga de bienes inmuebles (incluidas las rentas de explotaciones agrícolas o forestales) situados en el otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

2. (…)

3. Las disposiciones del apartado 1 se aplican a las rentas derivadas de la utilización directa, del arrendamiento o de cualquier otra forma de explotación de los bienes inmuebles.

4. (…)”.

Partiendo de la premisa, tal y como se deduce de los antecedentes contenidos en el escrito de consulta presentado, que la mencionada vivienda va a ser únicamente objeto de utilización directa por parte de sus propietarios en periodos vacacionales, y de conformidad con lo establecido en los apartados 1 y 3 del artículo 6 del Convenio, España podrá someter a gravamen los rendimientos imputados que puedan corresponder a dicha vivienda; todo ello sin perjuicio de la tributación que, como Estado de residencia del consultante, pueda corresponderle a Portugal, que deberá, de conformidad con el artículo 23 del Convenio, eliminar la doble imposición que se pudiera generar.

Por lo que respecta a la tributación en España, esta vendrá determinada por lo dispuesto en la normativa reguladora del IRNR. En este sentido, el artículo 13 del TRLIRNR establece:

“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

(…)

h) Las rentas imputadas a los contribuyentes personas físicas titulares de bienes inmuebles urbanos situados en territorio español no afectos a actividades económicas.”.

En cuanto a la determinación de la base imponible, el artículo 24.5 del TRLIRNR dispone:

“5. En el caso de personas físicas no residentes, la renta imputada de los bienes inmuebles situados en territorio español se determinará con arreglo a lo dispuesto en el artículo 87 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.”.

El tipo de gravamen a aplicar sobre la base imponible vendrá determinado por lo establecido en el artículo 25.1.a) del TRLIRNR. De acuerdo con dicho precepto, dado que el consultante tendría la condición de residente fiscal en Portugal a partir del año 2016, el tipo impositivo que le correspondería sería el 19 por ciento.

C.- Por lo que se refiere a las posibles rentas derivadas de la futura venta de la vivienda situada en España, el apartado 1 del artículo 13 del Convenio hispano-portugués dispone:

“Las ganancias que un residente de un Estado contratante obtenga de la enajenación de bienes inmuebles conforme se definen en el artículo 6, situados en el otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.”.

De acuerdo con este artículo, España podrá someter a gravamen dichas rentas, todo ello sin perjuicio de la tributación que, como Estado de residencia del consultante, pueda corresponderle a Portugal, que también deberá, de conformidad con el artículo 23 del Convenio, eliminar la doble imposición que se pudiera generar.

La tributación en España vendrá nuevamente determinada por lo dispuesto en la normativa reguladora del IRNR. En este sentido, el artículo 13 del TRLIRNR establece:

“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

(…)

i) Las ganancias patrimoniales:

(….)

3º. Cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos. (…)”.

Al tratarse de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, la base imponible correspondiente a esta ganancia se determinará por aplicación de lo dispuesto en el apartado 6. 2º del artículo 24 del TRLIRNR, que señala:

“La base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará aplicando, a cada alteración patrimonial que se produzca, las normas previstas en la Sección 4ª del Capítulo II del Título III y en la Sección 6ª del Título X salvo el artículo 94.1.a), segundo párrafo, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

(…)”.

Por lo tanto y de conformidad con dicho precepto, la base imponible se calculará de acuerdo con la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Por lo que se refiere al tipo de gravamen aplicable, el apartado 3º de la letra f) del artículo 25.1 del TRLIRNR establece que será del 19 por ciento.

En cuanto a la obligación de retener en la trasmisión de inmuebles, prevista en el apartado 2 del artículo 25 del TRLIRNR, el artículo 14 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante RIRNR, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio (BOE de 5 de agosto), dispone lo siguiente:

“1. En los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles situados en territorio español por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que actúen sin mediación de establecimiento permanente, el adquirente estará obligado a retener e ingresar el 3 por ciento, o a efectuar el ingreso a cuenta correspondiente, de la contraprestación acordada, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondiente a aquellos.

(…)

3. El obligado a retener o ingresar a cuenta deberá presentar declaración ante la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuyo ámbito territorial se encuentre ubicado el inmueble e ingresar el importe de la retención o ingreso a cuenta correspondiente en el Tesoro Público, en el plazo de un mes a partir de la fecha de la transmisión.

4. El contribuyente no residente en territorio español deberá declarar, e ingresar en su caso, el impuesto definitivo, compensando en la cuota el importe retenido o ingresado a cuenta por el adquirente, en el plazo de tres meses contados a partir del término del plazo establecido para el ingreso de la retención.

La Administración tributaria procederá, en su caso, previas las comprobaciones que sean necesarias, a la devolución al contribuyente del exceso retenido o ingresado a cuenta.

5. Si la retención o el ingreso a cuenta referido anteriormente no se hubiesen ingresado, los bienes transmitidos quedarán afectos al pago del importe que resulte menor entre dicha retención o ingreso a cuenta y el impuesto correspondiente, y el registrador de la propiedad así lo hará constar por nota al margen de la inscripción respectiva, señalando la cantidad de que responda la finca. Esta nota se cancelará, en su caso, por caducidad o mediante la presentación de la carta de pago o certificación administrativa que acredite la no sujeción o la prescripción de la deuda.”

Por tanto, de acuerdo con lo establecido en el apartado 4 de dicho precepto, el consultante, una vez calculada la cuota tributaria correspondiente a dicha ganancia patrimonial, podrá deducirse de la misma el importe retenido o ingresado a cuenta por parte del adquirente.

En relación al modelo de la declaración del IRNR por las rentas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente, que debe presentar el consultante, éste es el modelo 210 tal como se regula en la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre (BOE de 23 de diciembre).

En el caso concreto de la renta derivada de la venta de la vivienda, esta declaración deberá presentarse, de conformidad con lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del artículo 14 del RIRNR, en el plazo de cuatro meses contados a partir de la fecha de la transmisión.

Por último es conveniente recordar la opción, prevista en el artículo 46 del TRLIRNR, para aquellos contribuyentes residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea, que dispone:

1. El contribuyente por este Impuesto, que sea una persona física residente de un Estado miembro de la Unión Europea, siempre que se acredite que tiene fijado su domicilio o residencia habitual en un Estado miembro de la Unión Europea, podrá optar por tributar en calidad de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que haya obtenido durante el ejercicio en España por rendimientos del trabajo y por rendimientos de actividades económicas, como mínimo, el 75 por ciento de la totalidad de su renta siempre que tales rentas hayan tributado efectivamente durante el período por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

b) Que la renta obtenida durante el ejercicio en España haya sido inferior al 90 por ciento del mínimo personal y familiar que le hubiese correspondido de acuerdo con sus circunstancias personales y familiares de haber sido residente en España siempre que dicha renta haya tributado efectivamente durante el período por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes y que la renta obtenida fuera de España haya sido, asimismo, inferior a dicho mínimo.

(…..).

8. Los contribuyentes por este impuesto que formen parte de alguna unidad familiar de las establecidas en el artículo 84.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3 / 2004, de 5 de marzo, podrán solicitar que el régimen opcional regulado en este artículo les sea aplicado teniendo en cuenta las normas sobre tributación conjunta contenidas en el título VI del citado Texto Refundido, siempre que se cumplan las condiciones que se establezcan reglamentariamente .

(…..).”

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.