Plantea la consultante la tributación de las rentas pagadas por una sociedad brasileña a la sociedad española consultante, por lo que resulta aplicable el Convenio entre el Estado Español y la República Federativa del Brasil para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, hecho en Brasilia el 14 de noviembre de 1974. (“Boletín Oficial del Estado” de 31 de diciembre de 1975).
Esas rentas se satisfacen por los servicios prestados por la sociedad residente en España a la entidad brasileña fabricante de software. Esos servicios consisten en el diseño, planificación y ejecución de auditorías informáticas completas del uso de los programas que contratan los clientes finales, también sociedades brasileñas, y que contrasta con lo que establece el contrato de licencia.
Plantea la consultante la posibilidad de que esos pagos puedan calificarse como canon. A estos efectos, el artículo 12 del Convenio define el término de canon, en su apartado 3, de la siguiente forma:
“3. El término “cánones” empleado en este artículo comprende las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o la concesión de uso de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas (incluidas las películas cinematográficas, filmes o cintas de grabación de programas de televisión o radiodifusión), de patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, así como por el uso o la concesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos y por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.”
En relación con este artículo, el apartado 5 del Protocolo del Convenio complementa la definición anterior de la siguiente forma:
“La expresión "por informaciones relativas a experiencias de orden industrial, comercial o científica" mencionada en el párrafo 3 del artículo 12 comprende las rentas procedentes de la prestación de servicios y de asistencia técnica.”
A este respecto conviene señalar que existe un acuerdo de interpretación del Convenio, basado en su artículo 25.3 (“Procedimiento amistoso”) y plasmado en un intercambio de cartas entre las autoridades competentes brasileña y española. Ese acuerdo fue recogido en la Resolución de 22 de septiembre de 2003, de la Secretaría General Técnica, por la que se dispone la publicación de las Cartas de 17 y 26 de febrero de 2003 intercambiadas entre España y Brasil sobre interpretación, en base al artículo 25 del Convenio para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta entre el Estado Español y la República Federativa del Brasil, hecho en Brasilia el 14 de noviembre de 1974 (BOE de 31 de diciembre de 1975). El apartado 2 de dicho Acuerdo dispone lo siguiente:
“2. Cánones y servicios técnicos
En relación con este tipo de rentas se acuerda lo siguiente:
Todos los servicios técnicos o asistencia técnica, a excepción de lo dicho más adelante, se incluyen en el concepto de canon a los efectos de la aplicación del CDI, con independencia de que, en sí mismos, esos servicios supongan o no una transferencia de tecnología.
A los servicios técnicos de carácter profesional relacionados con la calificación técnica de una persona o grupo de personas se les aplica el artículo 14 del CDI.
En consecuencia, el artículo 22 del CDI relativo a Otras Rentas no resulta en ningún caso aplicable a los servicios técnicos prestados por una empresa de un Estado contratante en el otro Estado contratante.
En la práctica, el ámbito de aplicación del artículo 7 es muy reducido a estos efectos.”
Por tanto, parece que el Convenio Hispano-Brasileño, según interpretación acordada entre ambos Estados, se está refiriendo en cualquier caso a servicios de carácter técnico, salvo que se traten de servicios técnicos de carácter profesional relacionados con la calificación técnica o de carácter especializado de una persona, en cuyo caso se calificaría como rendimientos de actividad profesional.
De acuerdo al escrito de consulta el servicio prestado consiste en el diseño, planificación y ejecución de auditorías informáticas; por lo tanto, parece en principio de un servicio técnico que debe incluirse en el concepto de canon, salvo que se trate de “servicios técnicos de carácter profesional relacionados con la calificación técnica de una persona o grupo de personas”, circunstancia que no puede concretarse con la escasa información aportada.
Considerando que se trata de un canon, el artículo 12 del Convenio dispone:
“1. Los cánones procedentes de un Estado contratante pagados a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado.
2. Sin embargo, estos cánones pueden someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan, y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero el impuesto así exigido no puede exceder del:
a) 10 por 100 del importe bruto de los cánones provenientes del uso o la concesión de uso de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas (incluidas las películas cinematográficas, filmes o cintas de grabación de programas de televisión o radiodifusión, cuando sean producidos por un residente de uno de los Estados contratantes);
b) 15 por 100 en todos los demás casos.”
Ahora bien, el Protocolo del Convenio incluye, respecto a los cánones, una cláusula de nación más favorecida en el apartado 4:
“4. Ad/artículo 12, párrafo 2.
En el caso en que el Brasil, después de firmado el presente Convenio, redujera el impuesto sobre los cánones mencionados en el párrafo 2, b), del artículo 12, pagados por un residente del Brasil a un residente de un tercer Estado no situado en Iberoamérica, una reducción igual será automáticamente aplicada al impuesto aplicable a los cánones pagados a un residente de España que se encuentre en condiciones similares.”
A este respecto, la declaración interpretativa 4/2006 de la Reçeita Federal de Brasil establece la aplicación de un 15% únicamente para marcas de fábrica o de comercio, y un 10% para el resto de cánones, tipos acordados con Israel que resultan así aplicables también a España, mejorando incluso lo previsto en el intercambio de cartas recogido en la Resolución de 22 de septiembre de 2003 antes citada, en el que se citaba el Convenio de Brasil con Japón. Se aplicará entonces una retención máxima del 10%.
Por último, el artículo 23 del Convenio Hispano Brasileño recoge los métodos para evitar la doble imposición:
“1. Cuando un residente de un Estado contratante obtenga rentas que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante, el primer Estado, salvo lo dispuesto en los párrafos 2, 3 y 4, deducirá del impuesto que perciba sobre las rentas de este residente un importe igual al impuesto sobre la renta pagado en el otro Estado contratante.
Sin embargo, la cantidad deducida no puede exceder de la parte del impuesto sobre la renta, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas que pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante.
Las disposiciones de este párrafo se aplican en España, tanto a los impuestos generales como a los impuestos a cuenta.
2. Para la deducción mencionada en el párrafo 1, el impuesto sobre los intereses y cánones se considerará siempre que ha sido pagado con las alícuotas del 20 y 25 por 100, respectivamente.”
En aplicación de lo dispuesto en el artículo 23, apartado 2, y con independencia de la tributación efectiva de los cánones obtenidos por la consultante en Brasil, a efectos de la eliminación de la doble imposición se considerará que dichos cánones han tributado en Brasil al 25%.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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