La entidad GmbH & Co KG, según se indica en el escrito de consulta, presenta las siguientes características, de acuerdo con lo dispuesto en la normativa alemana:
- Tiene personalidad jurídica propia, siendo titular de derechos y obligaciones en su propio nombre;
- Sus miembros se dividen entre colectivos y comanditarios. El primero tiene responsabilidad ilimitada, mientras que los segundos tienen su responsabilidad limitada al importe de sus aportaciones;
- No tiene su capital dividido en acciones;
- Los beneficios se distribuyen entre sus miembros de acuerdo con lo establecido en el contrato asociativo y, en su defecto, proporcionalmente a su aportación;
- Es fiscalmente transparente.
1) Plantea la consultante en su escrito si puede calificarse la GmbH & Co KG como entidad idéntica o análoga a las entidades en régimen de atribución de rentas, en adelante ERAR. A este respecto, el artículo 37 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004 (en adelante, TRLIRNR) establece que, a efectos de este Impuesto:
“Tendrán la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas, las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas.”.
No existe en España un listado cerrado de entidades sometidas al régimen de atribución de rentas. La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, indica en el artículo 87, en relación con las entidades en régimen de atribución de rentas, lo siguiente:
“1. Tendrán la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas aquellas a las que se refiere el artículo 8.3 de esta Ley y, en particular, las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas.
2. El régimen de atribución de rentas no será aplicable a las sociedades agrarias de transformación que tributarán por el Impuesto sobre Sociedades.
3. Las entidades en régimen de atribución de rentas no estarán sujetas al Impuesto sobre Sociedades.”
A este respecto, el artículo 8.3 citado, según redacción dada por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE de 28 de noviembre) y que ha entrado en vigor el 1 de enero de 2016, determina al referirse a los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta:
“3. No tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2.ª del Título X de esta Ley.”
Por lo tanto, para que las entidades constituidas en el extranjero puedan considerarse entidades en régimen de atribución de rentas han de tener una naturaleza jurídica idéntica o análoga a la de las ERAR constituidas de acuerdo con las leyes españolas.
Un elemento esencial es el hecho de que se trate de entidades sometidas al régimen fiscal de atribución de rentas, es decir, que no sean contribuyentes por sí mismas del impuesto correspondiente sobre las rentas, sino que lo sean sus socios o partícipes.
De acuerdo con lo anterior y sobre la base de las características que concurren en este tipo de entidades, se puede concluir que una GmbH & Co KG tiene una naturaleza jurídica idéntica o análoga a las ERAR constituidas conforme a las leyes españolas.
Por otro lado y tal como se indica en el escrito de consulta, SPB tributa en Alemania como entidad no residente con establecimiento permanente, puesto que realiza en ese país su actividad a través de un lugar fijo de negocios, la ERAR alemana, SG.
En cuanto a la posible exención del dividendo repartido por SE a ese establecimiento permanente de SPB, resultaría aplicable lo dispuesto en el artículo 14.1.h) del TRLIRNR, que recoge entre las rentas exentas las siguientes:
“h) Los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en territorio español a sus sociedades matrices residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea o a los establecimientos permanentes de estas últimas situados en otros Estados miembros, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que ambas sociedades estén sujetas y no exentas a alguno de los tributos que gravan los beneficios de las entidades jurídicas en los Estados miembros de la Unión Europea, mencionados en el artículo 2.c) de la Directiva 2011/96/UE del Consejo, de 30 de junio de 2011, relativa al régimen aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, y los establecimientos permanentes estén sujetos y no exentos a imposición en el Estado en el que estén situados.
2. º Que la distribución del beneficio no sea consecuencia de la liquidación de la sociedad filial.
3. º Que ambas sociedades revistan alguna de las formas previstas en el Anexo de la Directiva 2011/96/UE del Consejo, de 30 de junio de 2011, relativa al régimen aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, modificada por la Directiva 2014/86/UE del Consejo, de 8 de julio de 2014.
Tendrá la consideración de sociedad matriz aquella entidad que posea en el capital de otra sociedad una participación directa o indirecta de, al menos, el 5 por ciento, o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros. Esta última tendrá la consideración de sociedad filial. La mencionada participación deberá haberse mantenido de forma ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año.
Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. En este último caso, la cuota tributaria ingresada será devuelta una vez cumplido dicho plazo.
La residencia se determinará con arreglo a la legislación del Estado miembro que corresponda, sin perjuicio de lo establecido en los convenios para evitar la doble imposición.
No obstante lo previsto anteriormente, el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas podrá declarar, a condición de reciprocidad, que lo establecido en esta letra h) sea de aplicación a las sociedades filiales que revistan una forma jurídica diferente de las previstas en el Anexo de la Directiva y a los dividendos distribuidos a una sociedad matriz que posea en el capital de una sociedad filial residente en España una participación directa o indirecta de, al menos, el 5 por ciento, o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros, siempre que se cumplan las restantes condiciones establecidas en esta letra h).
Lo establecido en esta letra h) no será de aplicación cuando la mayoría de los derechos de voto de la sociedad matriz se posea, directa o indirectamente, por personas físicas o jurídicas que no residan en Estados miembros de la Unión Europea o en Estados integrantes del Espacio Económico Europeo con los que exista un efectivo intercambio de información en materia tributaria en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, excepto cuando la constitución y operativa de aquella responde a motivos económicos válidos y razones empresariales sustantivas.
Lo dispuesto en esta letra h) se aplicará igualmente a los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en territorio español a sus sociedades matrices residentes en los Estados integrantes del Espacio Económico Europeo o a los establecimientos permanentes de estas últimas situados en otros Estados integrantes, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que los Estados integrantes del Espacio Económico Europeo donde residan las sociedades matrices tengan un efectivo intercambio de información en materia tributaria en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal.
2. º Se trate de sociedades sujetas y no exentas a un tributo equivalente a los que gravan los beneficios de las entidades jurídicas en los Estados miembros de la Unión Europea, mencionados en el artículo 2.c) de la Directiva 2011/96/UE del Consejo, de 30 de junio de 2011, relativa al régimen aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, y los establecimientos permanentes estén sujetos y no exentos a imposición en el Estado en el que estén situados.
3.º Las sociedades matrices residentes en los Estados integrantes del Espacio Económico Europeo revistan alguna forma equivalente a las previstas en el Anexo de la Directiva 2011/96/UE del Consejo, de 30 de junio de 2011, relativa al régimen aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes.
4. º Se cumplan los restantes requisitos establecidos en esta letra h).”
Según se indica en el escrito de consulta, el dividendo se paga por SE al establecimiento permanente de SPB, situado en Alemania. De acuerdo al anterior precepto, la exención es aplicable a los dividendos pagados por filiales españolas “… a sus sociedades matrices residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea o a los establecimientos permanentes de estas últimas situados en otros Estados miembros…”. Así, si SE paga los dividendos al establecimiento permanente (EP) de su matriz, situado en Alemania, y se cumplen los requisitos citados a continuación, será aplicable la exención en España.
De esta forma, si el EP está sujeto y no exento en Alemania, la distribución del dividendo no responde a la liquidación de la filial y tanto la sociedad filial como la sociedad matriz revisten formas recogidas en el anexo de la Directiva, tal como afirma el escrito de consulta, se cumplirían los requisitos citados.
Por otra parte, sería necesario analizar la cláusula según la cual esta exención no será de aplicación cuando la mayoría de los derechos de voto de la sociedad matriz se posea, directa o indirectamente, por personas físicas o jurídicas que no residan en Estados miembros de la Unión Europea o en Estados integrantes del Espacio Económico Europeo con los que exista un efectivo intercambio de información en materia tributaria; en caso de que no se cumpla este requisito, habrá de valorarse si la constitución y operativa de aquella responde a motivos económicos válidos y razones empresariales sustantivas. Si se cumplen estos requisitos (no se dan datos en el escrito de consulta para determinar si se cumplen) resultaría de aplicación la exención.
Por último se pregunta sobre la tributación de la transformación de la forma jurídica de la GmbH & Co KG en una GmbH.
Se indica en el escrito de consulta que desde la perspectiva legal alemana esta transformación no implica modificación alguna de la personalidad jurídica de la primera, por aplicación del “principio de continuidad”. Por tanto, se indica, no se produce transmisión de activo alguno.
En cuanto a la definición de “ganancia patrimonial” los Comentarios al artículo 13 del Modelo de Convenio de la OCDE (MCOCDE), en el que se basa el Convenio Hispano Alemán, indican lo siguiente:
“5. El artículo no contiene una definición detallada de las ganancias de capital que, por las razones antes citadas, sería superflua. La expresión “enajenación de propiedad” utilizada en él comprende las ganancias de capital resultantes de la venta o permuta de bienes, y también de una enajenación parcial, de la expropiación, de las aportaciones a sociedades, de la venta de derechos, de la donación e incluso de la transmisión mortis causa.
6. La mayor parte de los Estados que gravan las ganancias de capital lo hacen con motivo de la enajenación de bienes de capital. Algunos Estados, sin embargo, sólo gravan las ganancias de capital denominadas “realizadas”. En algunos casos no se reconoce la ganancia a efectos fiscales aunque se haya producido la enajenación de los bienes (por ejemplo, si se reinvierte el producto de la enajenación en la adquisición de nuevos activos). La determinación de si existe realización de beneficio, o no, corresponde al derecho interno aplicable. No se plantean problemas especiales si el Estado que tiene la potestad tributaria no la ejerce en el momento de la enajenación.”
En este sentido, el artículo 13.3 del TRLIRNR indica:
“3.Para la calificación de los distintos conceptos de renta en función de su procedencia se atenderá a lo dispuesto en este artículo y, en su defecto, a los criterios establecidos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.”
Así según el artículo 33.1 de la Ley del IRPF, actualmente vigente, la definición de ganancia patrimonial es la siguiente:
“1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”
En este caso, si, como se indica en el escrito de consulta, no se ha producido alteración alguna en la composición del patrimonio de los partícipes, no se producirá ganancia patrimonial en España.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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