Fiscalidad Internacional - V5075-16 - 23/11/2016

I. Residencia

En relación con la cuestión de la residencia, precisar que, como principio general, en España se determina la residencia de las personas físicas períodos impositivos completos, coincidiendo el período impositivo con el año civil, esto es, de 1 de enero a 31 de diciembre de cada año, sin la posibilidad de fraccionamiento del período impositivo por cambio de residencia.

En este sentido, el artículo 8.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece:

“1. Son contribuyentes por este Impuesto:

a) las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.”

A este respecto, el artículo 9.1 de la LIRPF, al regular la residencia habitual en territorio español, establece:

“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”

Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:

- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, la consultante será considerada contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.

En el presente caso, respecto al criterio de permanencia y teniendo en cuenta los hechos descritos en la consulta, de la que se deduce que la consultante tiene intención de residir en España, cabe señalar que, una vez haya establecido su residencia en España, su permanencia en territorio español más de 183 días dentro del año determinará que sea considerada residente fiscal en España en el período impositivo correspondiente. Como se ha indicado, para el cómputo de dicho plazo de permanencia en territorio español se tienen en cuenta las ausencias esporádicas salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país, en este caso en Estados Unidos.

Respecto al núcleo de intereses económicos, la determinación de si el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos se encuentran en España, es una circunstancia de hecho, cuya valoración no corresponde a este Centro Directivo sino a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Por otro lado, en el escrito de consulta, no se da información respecto a la edad de su hijo. Si este no fuera menor de edad, no operaría en este caso la presunción de residencia establecida en el artículo 9 de la LIRPF.

Por tanto, en el presente caso, la consultante, si cumpliera con cualquiera de los requisitos exigidos en el artículo 9.1 de la LIRPF, tendría la consideración de contribuyente del IRPF en dicho ejercicio, debiendo tributar por este Impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hubiese producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.

No obstante, si, en aplicación de alguno de los criterios señalados, la consultante resultase ser residente fiscal en España y al mismo tiempo pudiera ser considerada residente fiscal en Estados Unidos de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resuelve por el apartado 2 del artículo 4 del Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, de 22 de febrero de 1990 (BOE de 22 diciembre de 1990), que se expresa en los siguientes términos:

“2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) Esta persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición, si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).

b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado donde viva habitualmente.

c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.

d) Si fuera nacional de ambos Estados o no lo fuera de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso mediante acuerdo amistoso".

No obstante, teniendo en cuenta la información contenida en el escrito de consulta, para resolver esta consulta se va a partir de la premisa de que la consultante es residente fiscal en España.

II. Tributación

En primer lugar, el artículo 1 del Convenio Hispano-Estadounidense establece lo siguiente en cuanto al ámbito general del Convenio se refiere:

“1. Este Convenio se aplica a las personas residentes de uno o de ambos Estados contratantes, salvo que en el propio Convenio se disponga otra cosa.

2. El Convenio no limita en forma alguna las exclusiones, exenciones, deducciones, créditos o cualquier otra desgravación existente o que se establezca en el futuro:

a) Por las leyes de cualquiera de los Estados contratantes; o

b) Por cualquier otro acuerdo entre los Estados contratantes.

3. No obstante las disposiciones del Convenio, excepto las contenidas en el apartado 4, un Estado contratante puede someter a imposición a sus residentes [tal como se definen en el artículo 4 (residencia)], y por razón de ciudadanía puede someter a imposición a sus ciudadanos, como si el Convenio no hubiese entrado en vigor.

4. Las disposiciones del apartado 3 no afectarán:

a) A los beneficios concedidos por un Estado contratante con arreglo al apartado 2 del artículo 9 (Empresas asociadas), con arreglo al apartado 4 del artículo 20 (pensiones, anualidades, pensiones alimenticias y ayudas por hijos), y con arreglo a los artículos 24 (deducción por doble imposición), 25 (no discriminación) y 26 (procedimiento amistoso); y

b) A los beneficios concedidos por un Estado contratante con arreglo a los artículos 21 (funciones públicas), 22 (estudiantes y personas en prácticas) y 28 (agentes diplomáticos y funcionarios consulares), a personas que no sean nacionales ni tengan estatuto de inmigrante en ese Estado.”

Teniendo en cuenta dicho precepto, se analiza la tributación de las rentas percibidas por la consultante que proceden de fuente estadounidense y que son objeto de la consulta.

- Jubilación de la Seguridad Social de EE.UU por incapacidad laboral

Respecto a la tributación de la jubilación percibida de la Seguridad Social de EE.UU. por incapacidad laboral, el artículo 20 del Convenio Hispano-Estadounidense establece lo siguiente en cuanto a pensiones, anualidades, pensiones alimenticias y ayudas por hijos:

“1. Sin perjuicio de las disposiciones de artículo 21 (Funciones públicas):

a) Las pensiones y otras remuneraciones similares obtenidas por un residente de un Estado contratante que sea su beneficiario efectivo, por razón de un empleo anterior, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, y

b) Los beneficios de la Seguridad Social pagados por un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante o a un ciudadano de los Estados Unidos pueden someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar.

(…)

4. Los pagos periódicos para manutención de hijos menores de edad en aplicación de un acuerdo de separación por escrito o de una sentencia de divorcio, manutención separada, o ayudas obligatorias, efectuados por un residente de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar.”

De acuerdo con dicho precepto, la jubilación de la Seguridad Social pagada por EE.UU. a la consultante, residente fiscal de España y siendo al mismo tiempo ciudadana de los EE.UU., puede someterse a imposición en EE.UU., sin perjuicio de la tributación que corresponda a España por ser éste el Estado de residencia de la consultante, de acuerdo con lo establecido a este respecto en la LIRPF.

En caso de que exista doble imposición, será España como Estado de residencia de la consultante, el Estado que deberá eliminarla de acuerdo con lo establecido en el artículo 24 del Convenio Hispano-Estadounidense y la legislación interna española, en este caso el artículo 80 de la LIRPF.

En este sentido, artículo 24 del Convenio Hispano-Estadounidense estable lo siguiente en cuanto a las deducciones por doble imposición se refiere:

“1. En España la doble imposición se evitará, de acuerdo con las disposiciones aplicables contenidas en la legislación española, de la siguiente manera:

a) Cuando un residente de España obtenga rentas que, con arreglo a las disposiciones de este Convenio, puedan someterse a imposición en los Estados Unidos en base a criterios distintos del de ciudadanía, España permitirá la deducción del impuesto sobre las rentas de ese residente de un importe igual al impuesto efectivamente pagado en los Estados Unidos.

Sin embargo, dicha deducción no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas obtenidas en los Estados Unidos.

(…)

c) Cuando con arreglo a cualquier disposición del Convenio las rentas obtenidas por un residente de España estén exentas de imposición en España, España podrá, no obstante, tomar en consideración las rentas exentas para el cálculo del impuesto sobre las restantes rentas de dicho residente.

2. (…)

3. En el caso de una persona física con ciudadanía estadounidense residente en España, las rentas que puedan someterse a imposición en los Estados Unidos por razón de ciudadanía con arreglo a las disposiciones del apartado 3 del artículo 1 (Ámbito general) se considerarán obtenidas en España en la medida necesaria para evitar la doble imposición, siempre que la cuantía del impuesto pagado en los Estados Unidos no sea inferior en ningún caso a la que se hubiera pagado si no se tratara de una persona física con ciudadanía de los Estados Unidos.”

Por otro lado, en el artículo 80 de la LIRPF se establece lo siguiente en cuanto a la deducción por doble imposición internacional:

“1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:

a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.

b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.

2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales.

3. Cuando se obtengan rentas en el extranjero a través de un establecimiento permanente se practicará la deducción por doble imposición internacional prevista en este artículo, y en ningún caso resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 22 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.”

Por tanto, en caso de que EE.UU, de acuerdo con su legislación interna, hubiese gravado la renta derivada de la jubilación por incapacidad laboral descrito en el escrito de consulta, la consultante, de acuerdo con lo establecido en el artículo 24.1 del Convenio Hispano-Estadounidense y en el artículo 80 de la LIRPF, se podrá deducir en la declaración de IRPF en España, un importe igual al efectivamente pagado en EE.UU. por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre la renta obtenida en dicho país, sin que la deducción pueda exceder del impuesto a pagar en España calculado antes de la deducción, correspondiente a dicha renta.

- Pensión por trabajo realizado como funcionaria en EE.UU.

Por otro lado, respecto a la tributación de la pensión por trabajo realizado como funcionaria del Estado de New Jersey, será de aplicación respecto a dicha renta, lo establecido en el artículo 21 del Convenio Hispano-Estadounidense que dispone lo siguiente en cuanto a las “funciones públicas” se refiere:

“(…)

2. a) Las pensiones pagadas por un Estado contratante o por una de sus subdivisiones políticas o entidades locales, bien directamente o con cargo a fondos constituidos, a una persona física por razón de servicios prestados a ese Estado o a esa subdivisión o entidad sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.

b) Sin embargo, dichas pensiones sólo pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante si la persona física es residente y nacional de ese Estado.

3 Las disposiciones del artículo 15 (Servicios personales independientes), artículo 16 (Servicios personales dependientes), artículo 18 (Retribuciones de Consejeros), artículo 19 (Artistas y deportistas) y artículo 20 (Pensiones, anualidades, pensiones alimenticias y ayudas por hijos) serán aplicables a las remuneraciones y pensiones pagadas por razón de servicios prestados en el marco de una actividad industrial o comercial realizada por un Estado contratante o una de sus subdivisiones políticas o entidades locales.”

Partiendo de la premisa de que en este caso no se trata de una pensión pagada por razón de servicios prestados por la consultante en el marco de una actividad industrial o comercial realizada por EE.UU o una de sus subdivisiones políticas o entidades locales y que, por tanto, no será de aplicación lo establecido en el apartado 3 del artículo 21 del Convenio, si de acuerdo con lo establecido en la letra b) del apartado 2 de dicho artículo, la consultante es, tal como parece desprenderse de la lectura del escrito de consulta, residente y nacional en España, la pensión objeto de consulta pagada a esta persona por razón de sus servicios prestados al Estado de New Jersey en EE.UU, sólo puede someterse a imposición en España, de acuerdo con su legislación interna, en este caso, de acuerdo con lo establecido en la LIRPF.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.