La Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular (en adelante, la Ley), en su artículo 68, apartado 1, establece que forman parte del ámbito objetivo del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables (en adelante, el Impuesto):
“a) Los envases no reutilizables que contengan plástico.
A estos efectos tienen la consideración de envases todos los artículos diseñados para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, incluyéndose dentro de estos tanto los definidos en el artículo 2.m) de esta ley, como cualesquiera otros que, no encontrando encaje en dicha definición, estén destinados a cumplir las mismas funciones y que puedan ser objeto de utilización en los mismos términos, salvo que dichos artículos formen parte integrante de un producto y sean necesarios para contener, sustentar o preservar dicho producto durante toda su vida útil y todos sus elementos estén destinados a ser usados, consumidos o eliminados conjuntamente.
Se considera que los envases son no reutilizables cuando no han sido concebidos, diseñados y comercializados para realizar múltiples circuitos o rotaciones a lo largo de su ciclo de vida, o para ser rellenados o reutilizados con el mismo fin para el que fueron diseñados.
(…).”.
El artículo 2.m) de la de la Ley 7/2022, de 8 de abril establece que:
“A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se entenderá por:
(…)
m) «Envase»: un envase, tal y como se define en el artículo 2.1 de la Ley 11/1997, del 24 de abril, de envases y residuos de envases.”.
La Ley 11/1997, del 24 de abril, de envases y residuos de envases, fue derogada por el Real Decreto 1055/2022, de 27 de diciembre, de envases y residuos de envases. (BOE de 28 de diciembre), por lo que la referencia hecha a la Ley 11/1997 debe entenderse hecha al Real Decreto 1055/2022.
Así, el artículo 2.f) del citado Real Decreto 1055/2022 establece que:
“f) Envase: todo producto fabricado con materiales de cualquier naturaleza y que se utilice para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, desde materias primas hasta artículos acabados, en cualquier fase de la cadena de fabricación, distribución y consumo. Se considerarán también envases todos los artículos desechables utilizados con este mismo fin.
Dentro de este concepto se incluyen los envases de venta o primarios, los envases colectivos o secundarios y los envases de transporte o terciarios.
Se considerarán envases los artículos que se ajusten a la definición mencionada anteriormente sin perjuicio de otras funciones que el envase también pueda desempeñar, salvo que el artículo forme parte integrante de un producto y sea necesario para contener, sustentar o preservar dicho producto durante toda su vida útil, y todos sus elementos estén destinados a ser usados, consumidos o eliminados conjuntamente.
También se considerarán envases los artículos diseñados y destinados a ser llenados en el punto de venta y los artículos desechables vendidos llenos o diseñados y destinados al llenado en el punto de venta, a condición de que desempeñen la función de envase.
Los elementos del envase y elementos auxiliares integrados en él se considerarán parte del envase al que van unidos; los elementos auxiliares directamente colgados del producto o atados a él y que desempeñen la función de envase se considerarán envases, salvo que formen parte integrante del producto y todos sus elementos estén destinados a ser consumidos o eliminados conjuntamente.
Son ejemplos ilustrativos de la interpretación de la definición de envase, los artículos que figuran en el anexo I.”.
En primer lugar, el consultante solicita aclaración sobre si los lazos que confecciona forman parte del ámbito objetivo del impuesto.
A la vista de los preceptos legales transcritos, el cordel con el que se realizan los lazos de plástico, es un producto diseñado para sujetar el embutido y secarlo durante el proceso productivo para obtener el producto final, por tanto tiene la consideración de envase a efectos de este impuesto en la medida en que está diseñado para manipular y presentar la mercancía y, si bien forman parte integrante del embutido y es necesario para elaborarlo, ambos elementos no van a ser consumidos conjuntamente, por lo que están incluidos en el ámbito objetivo del impuesto, quedando en consecuencia, su fabricación sujeta al Impuesto.
En segundo lugar, el consultante solicita aclaración sobre quien tiene la consideración de contribuyente, el consultante (empresa que confecciona los lazos) o el fabricante del cordel de plástico o el cliente final (productor del embutido).
A este respecto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 72.1 de la citada Ley, constituye el hecho imponible del impuesto:
“(…) la fabricación, la importación o la adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.”.
En este sentido, la Ley define en su artículo 71, apartado 1, letra b), el concepto “fabricación” en los siguientes términos:
“La elaboración de productos objeto de este Impuesto. No obstante, no tendrá la consideración de fabricación la elaboración de envases a partir, exclusivamente, de los productos sujetos al impuesto comprendidos en el artículo 68.1.b) y c) de esta ley o, además de los anteriores, de otros productos que no contengan plástico.
Asimismo, tendrá la consideración de fabricación la incorporación a los envases de otros elementos de plástico que, no constituyendo por sí mismos, de manera individualizada, parte del ámbito objetivo del impuesto, tras su incorporación a los envases pasen a formar parte de los mismos.”.
Finalmente, debe tenerse en cuenta que, según lo establecido en el artículo 76 de la Ley, en los supuestos comprendidos en el artículo 72.1, tendrán la consideración de contribuyentes de este Impuesto:
“(…) las personas físicas o jurídicas y entidades a las que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que realicen la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.”.
A la vista de los preceptos anteriores, el contribuyente del impuesto será el fabricante del cordel de plástico, producto sujeto al impuesto, puesto que es la persona que realiza el hecho imponible fabricación.
Por otra parte, el consultante manifiesta que adquiere de su proveedor el cordel (que está compuesto íntegra o parcialmente de plástico) y lo manipula para obtener el lazo que vende a sus clientes. La manipulación que realiza la empresa consiste básicamente en cortar el cordel a las medidas deseadas y presentarlo doblado por la mitad, envuelto en bobinas.
Lo que el consultante no manifiesta es el material de que está hecho el carrete alrededor del cual se envuelven los lazos de cordel de plástico.
Con respecto a los carretes alrededor de los cuales se envuelve el cordel, no cabe duda de que se trata de artículos que están diseñados para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías (los lazos objeto de consulta).
El mismo criterio está recogido en el listado de ejemplos de la Directiva 94/62/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de diciembre de 1994, relativa a los envases y residuos de envases, donde se considera que son envases los rollos, tubos y cilindros alrededor de los cuales se enrolla un material flexible (por ejemplo, película plástica, aluminio, papel), excepto los rollos, tubos y cilindros destinados a formar parte de maquinaria de producción y que no se utilicen para presentar un producto como unidad de venta.
Así, conforme a lo que deriva del artículo 68 antes reproducido, cuando esos carretes se fabriquen con plástico y sean no reutilizables, quedarán incluidos dentro del ámbito objetivo del impuesto por contener plástico y, por tanto, su fabricación, importación o adquisición intracomunitaria estará sujeta al impuesto.
En consecuencia, el fabricante, el importador o el adquirente intracomunitario de los carretes de plástico, tendrá la consideración de contribuyente puesto que es la persona que realiza el hecho imponible.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1, del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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