La Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular (BOE del 9 de abril) (en adelante, la Ley), en el Capítulo I del Título VII, recoge la regulación del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. De acuerdo con el artículo 67.1 de dicha Ley se trata de “un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre la utilización, en el territorio de aplicación del impuesto, de envases no reutilizables que contengan plástico, tanto si se presentan vacíos, como si se presentan conteniendo, protegiendo, manipulando, distribuyendo y presentando mercancías”.
Por su parte el artículo 69 de la Ley define el territorio de aplicación del impuesto, de forma que:
“1. El impuesto se aplicará en todo el territorio español.
2. Lo dispuesto en el apartado anterior se entenderá sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de concierto y convenio económico en vigor, respectivamente, en los Territorios Históricos del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra.”.
En relación con dicho impuesto, la consultante pregunta qué actividad podría estar sujeta.
Dispone el artículo 72 de la Ley lo siguiente:
“1. Están sujetas al impuesto la fabricación, la importación o la adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.
2. También está sujeta al impuesto la introducción irregular en el territorio de aplicación del impuesto de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.
Se entenderá que se ha producido una introducción irregular de dichos productos en el territorio de aplicación del impuesto en el supuesto de que quien los posea, comercialice, transporte o utilice, no acredite haber realizado su fabricación, importación o adquisición intracomunitaria, o cuando no justifique que los productos han sido objeto de adquisición en el territorio español.”.
El artículo 68 de la Ley define el ámbito objetivo, de forma que:
“1. Se incluyen en el ámbito objetivo de este impuesto:
a) Los envases no reutilizables que contengan plástico.
A estos efectos tienen la consideración de envases todos los artículos diseñados para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, incluyéndose dentro de estos tanto los definidos en el artículo 2.m) de esta ley, como cualesquiera otros que, no encontrando encaje en dicha definición, estén destinados a cumplir las mismas funciones y que puedan ser objeto de utilización en los mismos términos, salvo que dichos artículos formen parte integrante de un producto y sean necesarios para contener, sustentar o preservar dicho producto durante toda su vida útil y todos sus elementos estén destinados a ser usados, consumidos o eliminados conjuntamente.
Se considera que los envases son no reutilizables cuando no han sido concebidos, diseñados y comercializados para realizar múltiples circuitos o rotaciones a lo largo de su ciclo de vida, o para ser rellenados o reutilizados con el mismo fin para el que fueron diseñados.
b) Los productos plásticos semielaborados destinados a la obtención de los envases a los que hace referencia la letra a), tales como las preformas o las láminas de termoplástico.
c) Los productos que contengan plástico destinados a permitir el cierre, la comercialización o la presentación de envases no reutilizables.”
A estos efectos, el artículo 2, letra m) de la Ley define envase como:
“m) «Envase»: un envase, tal y como se define en el artículo 2.1 de la Ley 11/1997, del 24 de abril, de envases y residuos de envases.”
Derogada esa Ley 11/1997, del 24 de abril, por el Real Decreto 1055/2022, de 27 de diciembre, de envases y residuos de envases (BOE del 28 de diciembre), dispone éste en su artículo 2.f) que se entenderá por:
“Envase: todo producto fabricado con materiales de cualquier naturaleza y que se utilice para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, desde materias primas hasta artículos acabados, en cualquier fase de la cadena de fabricación, distribución y consumo. Se considerarán también envases todos los artículos desechables utilizados con este mismo fin.
Dentro de este concepto se incluyen los envases de venta o primarios, los envases colectivos o secundarios y los envases de transporte o terciarios.
Se considerarán envases los artículos que se ajusten a la definición mencionada anteriormente sin perjuicio de otras funciones que el envase también pueda desempeñar, salvo que el artículo forme parte integrante de un producto y sea necesario para contener, sustentar o preservar dicho producto durante toda su vida útil, y todos sus elementos estén destinados a ser usados, consumidos o eliminados conjuntamente.
También se considerarán envases los artículos diseñados y destinados a ser llenados en el punto de venta y los artículos desechables vendidos llenos o diseñados y destinados al llenado en el punto de venta, a condición de que desempeñen la función de envase.
Los elementos del envase y elementos auxiliares integrados en él se considerarán parte del envase al que van unidos; los elementos auxiliares directamente colgados del producto o atados a él y que desempeñen la función de envase se considerarán envases, salvo que formen parte integrante del producto y todos sus elementos estén destinados a ser consumidos o eliminados conjuntamente.
Son ejemplos ilustrativos de la interpretación de la definición de envase, los artículos que figuran en el anexo I.”.
Conviene recordar aquí, no obstante, que a tenor de lo dispuesto en el arriba transcrito artículo 68.1.a) de la Ley, se incluyen dentro del ámbito objetivo del impuesto no solo estos productos que se acaban de definir, sino también cualesquiera otros que, no encontrando encaje en dicha definición, estén destinados a cumplir las mismas funciones y que puedan ser objeto de utilización en los mismos términos, salvo que dichos artículos formen parte integrante de un producto y sean necesarios para contener, sustentar o preservar dicho producto durante toda su vida útil y todos sus elementos estén destinados a ser usados, consumidos o eliminados conjuntamente.
Además, para que un determinado producto se considere incluido en el ámbito objetivo del impuesto, no basta con que tenga encaje dentro del concepto de “envase”. Es necesario también que cumpla dos requisitos adicionales: que sea no reutilizable (en los términos del propio artículo 68.1,a) de la Ley, y que contenga plástico según se define éste en la letra u) del artículo 2 de la propia Ley.
Por otro lado, dispone el artículo 76 de la Ley que:
“En los supuestos comprendidos en el artículo 72.1, son contribuyentes del impuesto las personas físicas o jurídicas y entidades a las que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que realicen la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.”.
En el presente caso, el producto que forma parte del ámbito objetivo del impuesto son las bobinas de plástico retráctil y de film estirable que la consultante adquiere a empresarios españoles. Se trata de productos semielaborados a los que se refiere el artículo 68.1 letra b) de la Ley. Los productos semielaborados se gravan en la medida en que se destinen a la obtención de los envases a los que se refiere la letra a) del artículo 68.1 de la Ley. Indica la consultante que las bobinas de plástico se utilizan para envolver los paquetes que contienen grupos de productos y los pallets dónde se colocan dichos productos.
Respecto a las actividades que estarían sujetas al impuesto, si los empresarios a los que la consultante adquiere las bobinas son los que las fabrican, la actividad sujeta al impuesto sería la fabricación, en virtud de lo establecido en el artículo 72 de la Ley, siendo en tal caso los empresarios españoles fabricantes los contribuyentes del impuesto conforme al artículo 76 de la Ley.
En el caso de que la empresa consultante adquiera las bobinas a empresarios situados fuera del territorio de aplicación del impuesto, se produciría el hecho imponible importación o adquisición intracomunitaria, según los casos y siendo contribuyente en ambos casos la propia empresa consultante.
En virtud de lo establecido en el artículo 82, apartado 9, letra a) de la Ley:
“9. Con ocasión de las ventas o entregas de los productos objeto del impuesto en el ámbito territorial de aplicación del mismo, se deberán cumplir las siguientes obligaciones:
a) En la primera venta o entrega realizada tras la fabricación de los productos en el ámbito territorial del impuesto, los fabricantes deberán repercutir al adquirente el importe de las cuotas del impuesto que se devenguen al realizar dicha venta o entrega. En la factura que expidan deberán consignar separadamente:
1.º El importe de las cuotas devengadas.
2.º La cantidad de plástico no reciclado contenido en los productos, expresada en kilogramos.
3.º Si resulta de aplicación algún supuesto de exención, especificando el artículo en virtud del cual la venta o entrega resulta exenta.”.
Por tanto, en el caso de que los empresarios españoles hayan fabricado las bobinas que van a utilizarse para embalar las mercancías de la consultante, en la primera venta o entrega de dichas bobinas deberán repercutir el impuesto al adquirente, indicando en factura la información referida en el mencionado artículo 82.9 de la Ley. En tal caso, la consultante deberá soportar la repercusión de dicho impuesto.
Por otra parte, la consultante pregunta si tiene que indicar en las facturas de los productos que vende la cantidad de plástico por el que han pagado el impuesto, y si ha de etiquetar en los pallets retractilados la información del peso del plástico reciclado.
A este respecto, cabe señalar que el artículo 82, apartado 9, letra b) de la Ley dispone que:
“b) En los demás supuestos, previa solicitud del adquirente, quienes realicen las ventas o entregas de los productos objeto del impuesto deberán consignar en un certificado, o en las facturas que expidan con ocasión de dichas ventas o entregas:
1.º El importe del impuesto satisfecho por dichos productos o, si le resultó de aplicación algún supuesto de exención, especificando el artículo en virtud del cual se aplicó dicho beneficio fiscal.
2.º La cantidad de plástico no reciclado contenido en los productos, expresada en kilogramos.
Lo establecido en esta letra no resultará de aplicación cuando se expidan facturas simplificadas con el contenido a que se refiere el artículo 7.1 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.”.
Por tanto, si el cliente de la empresa consultante lo solicita, tendrá que expedir factura o certificado indicando el importe del impuesto satisfecho por dichos productos y la cantidad de plástico no reciclado contenido en los mismos, sin perjuicio de la salvedad establecida para el caso de que se expidan facturas simplificadas.
La consultante también pregunta acerca de la forma que deben adoptar los certificados o facturas a los que hace referencia el precepto anterior. A este respecto, cabe señalar que el artículo 82, apartado 9 de la Ley establece únicamente la información que debe contener el certificado o factura.
Por otro lado, indica la consultante que parte de la mercancía se envía fuera del territorio de aplicación del impuesto. Es importante mencionar al respecto el artículo 81 de la Ley, el cual regula las devoluciones del impuesto, estableciendo lo siguiente:
“1. Tendrán derecho a solicitar la devolución del importe del impuesto pagado en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan:
d) Los adquirentes de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto que, no ostentando la condición de contribuyentes, acrediten el envío de los mismos fuera del territorio de aplicación de aquel.
(…)
2. La efectividad de las devoluciones recogidas en el apartado anterior quedará condicionada a que la existencia de los hechos enumerados en las mismas pueda ser probada ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho, así como a la acreditación del pago del impuesto.”.
En definitiva, si la sociedad consultante envía los productos fuera del ámbito de aplicación del impuesto, tendrá derecho a solicitar la devolución del impuesto pagado por el plástico utilizado para envasar tanto los paquetes como los pallets.
Dicha devolución habrá de ejercitarse a través del modelo A22, «Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Solicitud de devolución», el cual se presentará por vía electrónica a través de Internet dentro de los veinte primeros días naturales siguientes a aquel en que finaliza el trimestre en que se produzcan los hechos que motivan la solicitud de devolución.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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