Este Centro Directivo ya se ha pronunciado sobre la naturaleza jurídica de estas entidades alemanas como idéntica o análoga a la de las entidades en régimen de atribución de rentas; por ejemplo, en contestación a la consulta V1631-14, de 25 de junio de 2014, que indicaba lo siguiente:
“Esta contestación se basa sobre las siguientes características propias de las sociedades KG alemanas:
Puede ser titular de derechos y obligaciones;
La administración y representación de esta entidad puede corresponder a los socios o también a un órgano especial;
El capital de esta entidad no está dividido en acciones;
Hay dos tipos de socios: los colectivos o generales, que responden ilimitadamente de las deudas de la sociedad, y los comanditarios o limitados, cuya responsabilidad por las deudas de la KG se limita al importe de su inversión;
La atribución de beneficios a los miembros de la KG se hace con arreglo a una fórmula acordada con arreglo a la legislación aplicable a estas compañías, y en su defecto en proporción a las inversiones de sus miembros;
Tributa en régimen de transparencia fiscal.
Por tanto, de acuerdo con lo anterior, se puede considerar que la KG alemana tiene una naturaleza jurídica idéntica o análoga a la de las entidades en régimen de atribución de rentas constituidas con arreglo a la ley española, a las que se refiere el artículo 87 de la ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio; en consecuencia, a efectos de su tributación en España será de aplicación lo dispuesto en la Sección 2ª del Capítulo V del TR de la LIRNR.”
Puesto que las KG están constituidas en Alemania, se puede plantear la posible aplicación del Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011 (BOE de 30 de julio de 2012).
El Artículo 1 del Convenio señala que "El presente Convenio se aplica a las personas residentes de uno o de ambos Estados contratantes.”.
El término “persona” se define en el artículo 3 del Convenio que señala que “comprende las personas físicas, las sociedades y cualquier otra agrupación de personas”. Cabe entender, por tanto, incluidas en ese amplio concepto, a las sociedades de personas y, en particular, a las “KG”.
El término “residente” se define en el artículo 4 del Convenio que establece que “1. A los efectos de este Convenio, la expresión «residente de un Estado contratante» significa toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, un estado federado y toda subdivisión política del mismo, esté sujeta a imposición en el mismo por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga (…)”.
Puesto que las “KG” alemanas no están sujetas imposición en Alemania, al tratarse de entidades transparentes conforme a la normativa tributaria alemana, no pueden ser consideradas “residentes” en dicho Estado a efectos del Convenio. En consecuencia, no resulta de aplicación a las KG el mencionado Convenio, sin perjuicio de que sí pueda ser aplicable a los socios de las KG, en este caso la sociedad consultante, por ser residente en España y obtener rendimientos de Alemania.
En este sentido, los comentarios al Artículo 4 del Modelo de Convenio de la OCDE, en que se basa el Convenio Hispano-Alemán, en concreto su párrafo 8.8. dispone lo siguiente:
“8.8. Cuando un Estado no tiene en cuenta la existencia de una sociedad de personas –partnership– a efectos fiscales y le aplica el régimen de transparencia fiscal gravando a los socios sobre su porcentaje de renta de la sociedad de personas –partnership–, esta última no está sujeta a impuesto y no puede ser considerada residente en dicho Estado. En tal caso, como la renta de la sociedad de personas –partnership– “transita” hacia los socios en virtud de la legislación interna de ese Estado, los socios son las personas que están sujetas al impuesto sobre esta renta y pueden solicitar el disfrute de los beneficios de los convenios firmados por los Estados en los que son residentes. (…).”
Conforme a la documentación aportada, la sociedad consultante podría obtener dos tipos de renta de fuente alemana: la imputada por el arrendamiento de los inmuebles en Alemania y la derivada de la venta de la participación en las KG.
Por lo que se refiere a la venta de la participación, el artículo 13, ganancias de capital, del Convenio hispano-alemán dispone lo siguiente:
“1. Las ganancias que un residente de un Estado contratante obtenga de la enajenación de bienes inmuebles tal como se definen en el artículo 6, situados en el otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. Las ganancias obtenidas por un residente de un Estado contratante de la enajenación de acciones o participaciones en una sociedad, o de derechos similares, cuyos activos consistan al menos en un 50 por ciento, directa o indirectamente, en bienes inmuebles situados en el otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
3. Las ganancias derivadas de la enajenación de acciones o participaciones u otros derechos que, directa o indirectamente, otorguen al propietario de dichas acciones, participaciones o derechos, el derecho al disfrute de bienes inmuebles situados en un Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese Estado.
(…)”.
En consecuencia, las ganancias derivadas de la venta de las participaciones en las KG, entendiendo que la mayoría del activo de las KG está formado por inmuebles, pueden someterse a imposición en Alemania, con arreglo a su normativa interna. Pero también en España, como Estado de residencia, con arreglo a la normativa interna española.
En caso de producirse doble imposición, será España, por tratarse del país de residencia del consultante, perceptor de dicha renta, el Estado que deberá eliminarla, de acuerdo con lo establecido en el artículo 22.1 del Convenio hispano-alemán:
“1. En España, la doble imposición se evitará bien de conformidad con las disposiciones de su legislación interna o de acuerdo con las siguientes disposiciones, de conformidad con la legislación interna española:
a) Cuando un residente de España obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, con arreglo a las disposiciones del presente Convenio, puedan someterse a imposición en Alemania, España permitirá:
i. la deducción del impuesto sobre la renta de ese residente por un importe igual al impuesto sobre la renta pagado en Alemania;
ii. la deducción del impuesto sobre el patrimonio de ese residente por un importe igual al impuesto pagado en Alemania sobre esos mismos elementos patrimoniales;
iii. la deducción del impuesto sobre sociedades efectivamente pagado por la sociedad que reparte los dividendos, correspondiente a los beneficios con cargo a los cuales dichos dividendos se pagan, de acuerdo con la legislación interna de España.
Sin embargo, dicha deducción no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta o del impuesto sobre el patrimonio, calculados antes de la deducción, correspondiente a la renta o a los elementos patrimoniales que puedan someterse a imposición en Alemania.
b) Cuando con arreglo a cualquier disposición del presente Convenio las rentas obtenidas por un residente de España, o el patrimonio que posea, estén exentos de impuestos en España, España podrá, no obstante, tomar en consideración las rentas o el patrimonio exentos para calcular el impuesto sobre el resto de las rentas o del patrimonio de ese residente.”
Por tanto, de acuerdo con lo señalado, la transmisión de las cuotas de participación en las KG tendrá el tratamiento de ganancias de capital a efectos del Convenio.
Asimismo, al tratarse de la transmisión de participaciones, podría resultar de aplicación lo dispuesto en el artículo 21 de la LIS:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
(…)
Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.
2. 1.º Tendrán la consideración de dividendos o participaciones en beneficios, los derivados de los valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, con independencia de su consideración contable.
(…)
3. Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.
El requisito previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. El requisito previsto en la letra b) del apartado 1 deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.
No obstante, en el caso de que el requisito previsto en la letra b) del apartado 1 no se cumpliera en alguno o algunos de los ejercicios de tenencia de la participación, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas:
a) Respecto de aquella parte de la renta que se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte que se corresponda con los beneficios generados en aquellos ejercicios en los que se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.
b) Respecto de aquella parte de la renta que no se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, la misma se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante el tiempo de tenencia de la participación, considerándose exenta aquella parte que proporcionalmente se corresponda con la tenencia en los ejercicios en que se haya cumplido el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.
En el caso de transmisión de la participación en el capital o en los fondos propios de una entidad residente o no residente en territorio español que, a su vez, participara en dos o más entidades respecto de las que sólo en alguna o algunas de ellas se cumplieran los requisitos previstos en las letras a) o b) del apartado 1, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas:
1.º Respecto de aquella parte de la renta que se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por las entidades indirectamente participadas durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte de la renta que se corresponda con los beneficios generados por las entidades en las que se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.
2.º Respecto de aquella parte de la renta que no se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por las entidades indirectamente participadas durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte que proporcionalmente sea atribuible a las entidades en que se haya cumplido el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.
La parte de la renta que no tenga derecho a la exención en los términos señalados en este apartado se integrará en la base imponible, teniendo derecho a la deducción establecida en el artículo 31 de esta Ley, en caso de proceder su aplicación, siempre que se cumplan los requisitos necesarios para ello. No obstante, a los efectos de lo establecido en la letra a) del apartado 1 del citado artículo, se tomará exclusivamente el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto, por la parte que proporcionalmente se corresponda con la renta que no tenga derecho a la exención correspondiente a aquellos ejercicios o entidades respecto de los que no se haya cumplido el requisito establecido en la letra b) del apartado 1 de este artículo, en relación con la renta total obtenida en la transmisión de la participación.
4. En los siguientes supuestos, la aplicación de la exención prevista en el apartado anterior tendrá las especialidades que se indican a continuación:
a) Cuando la participación en la entidad hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley y la aplicación de dichas reglas, incluso en una transmisión anterior, hubiera determinado la no integración de rentas en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, derivadas de:
1.ª La transmisión de la participación en una entidad que no cumpla el requisito de la letra a) o, total o parcialmente al menos en algún ejercicio, el requisito a que se refiere la letra b) del apartado 1 de este artículo.
2.ª La aportación no dineraria de otros elementos patrimoniales distintos a las participaciones en el capital o fondos propios de entidades.
En este supuesto, la exención sólo se aplicará sobre la renta que corresponda a la diferencia positiva entre el valor de transmisión de la participación en la entidad y el valor de mercado de aquella en el momento de su adquisición por la entidad transmitente, en los términos establecidos en el apartado 3. En los mismos términos se integrará en la base imponible del período la renta diferida con ocasión de la operación acogida al Capítulo VII del Título VII de esta Ley, en caso de aplicación parcial de la exención prevista en el apartado anterior.
(…).
5. No se aplicará la exención prevista en el apartado 3 del este artículo:
a) A aquella parte de las rentas derivadas de la transmisión de la participación, directa o indirecta, en una entidad que tenga la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley, que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación.
(….)”.
De los datos aportados, la entidad consultante participa en el 100% de las KG alemanas, participación que ostenta durante un plazo superior a un año, entidades residentes en un país con el que España tiene firmado un Convenio para evitar la doble imposición. Por tanto, en la medida en que se cumplan el resto de requisitos establecidos en el artículo 21 de la LIS, la transmisión de la participación tendrá derecho a la aplicación del régimen de exención. En concreto, en relación con la posible calificación de las KG como entidades patrimoniales, cabe indicar que el artículo 5 de la LIS regula el concepto de actividad económica y entidad patrimonial, así:
“1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica, únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.
En el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo.
2. A los efectos de lo previsto en esta Ley, se entenderá por entidad patrimonial y que, por tanto, no realiza una actividad económica, aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto, en los términos del apartado anterior, a una actividad económica.
El valor del activo, de los valores y de los elementos patrimoniales no afectos a una actividad económica será el que se deduzca de la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad o, en caso de que sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, de los balances consolidados. (…)
(…)”
El artículo 5 define actividad económica como la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, entendiendo que para el caso de arrendamiento de inmuebles existirá actividad económica cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, debe tenerse en cuenta la autonomía del concepto de actividad económica frente al mismo concepto regulado para otras figuras impositivas. En este sentido, el preámbulo de la LIS justifica la nueva inclusión de una definición de actividad económica, hasta entonces referenciada al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ante la necesidad de que el Impuesto sobre Sociedades, que grava por excelencia las rentas procedentes de actividades económicas, contenga una definición adaptada a la propia naturaleza de las personas jurídicas.
Por tanto, la interpretación del concepto de actividad económica en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades debe realizarse a la luz del funcionamiento empresarial societario, y puede diferir de la interpretación que se realice del mismo en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por cuanto el mismo concepto puede tener finalidades diferentes y específicas en cada figura impositiva. En este sentido, precisamente, el artículo 3 del Código Civil, de aplicación en la interpretación de las normas tributarias, señala que “las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas”.
En el caso concreto del arrendamiento de inmuebles, la LIS establece que dicha actividad tiene la condición de económica cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.
No obstante, la realidad económica pone de manifiesto situaciones empresariales en las que una entidad posee un patrimonio inmobiliario relevante, para cuya gestión se requeriría al menos una persona contratada, realizando la entidad, por tanto, una actividad económica en los términos establecidos en el artículo 5 de la LIS y, sin embargo, ese requisito se ve suplido por la subcontratación de esa gestión a otras sociedades especializadas.
Esta situación es la que parece producirse en el presente caso, en la medida en que las KG tienen externalizada su gestión y, en este caso concreto, la gestión de la actividad de arrendamiento de inmuebles parece requerir, teniendo en cuenta que en el escrito de consulta se manifiesta que el total de los inmuebles situados en Alemania es aproximadamente de 50 edificios de viviendas, dada la dimensión de la actividad a desarrollar, de la disposición de una organización empresarial propia o a través de terceros. Asimismo, la gestión de bienes inmuebles de cierta importancia resulta más eficiente a través de la contratación de profesionales dedicados a la gestión de activos que la contratación de un empleado.
En conclusión, de los datos señalados en la consulta planteada, en este supuesto se deben entender cumplidos los requisitos señalados en el artículo 5.1 de la LIS a los efectos de determinar que la entidad desarrolla una actividad económica, aun cuando los medios materiales y humanos necesarios para intervenir en el mercado no son propios sino subcontratados a una entidad, en principio, ajena a la entidad consultante (en el escrito de consulta se manifiesta que el gestor asumió también la condición de consejero delegado de la consultante).
Por último, en lo que se refiere al artículo 16 de la LIS, el mismo establece que:
“Artículo 16. Limitación en la deducibilidad de gastos financieros.
1. Los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo del ejercicio.
(…)
El beneficio operativo se determinará a partir del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, eliminando la amortización del inmovilizado, la imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras, el deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado, y adicionando los ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio, siempre que se correspondan con dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que, o bien el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea al menos el 5 por ciento, o bien el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros, excepto que dichas participaciones hayan sido adquiridas con deudas cuyos gastos financieros no resulten deducibles por aplicación de la letra h) del apartado 1 del artículo 15 de esta Ley.
(…)”
Asimismo la Resolución de 16 de julio de 2012, de la Dirección General de Tributos, en relación con la limitación en la deducibilidad de gastos financieros en el Impuesto sobre Sociedades (referida al texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo), establece que:
“(…)
Segundo. Beneficio operativo.
El artículo 20 del TRLIS calcula el beneficio operativo a partir del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio, en el que no se tienen en cuenta amortizaciones, imputaciones de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras, deterioros y resultados de enajenaciones de inmovilizado, conceptos que figuran recogidos en el modelo de cuentas de pérdidas y ganancias. A este resultado se adicionan los dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea al menos el 5 por ciento de participación, o bien su valor de adquisición sea superior a 6 millones de euros, excepto que se trate de participaciones adquiridas con deudas cuyos gastos financieros no resulten deducibles por aplicación del artículo 14.1.h) del TRLIS.
La adición al beneficio operativo de dividendos o participaciones en beneficios de determinadas entidades tiene como una de sus finalidades equiparar el tratamiento de las entidades holding con el del resto de entidades, con el objeto de no discriminar a aquellas entidades en las que los dividendos o participaciones en beneficios no se incluyen en el importe neto de la cifra de negocios por el simple hecho de realizar otras actividades distintas de las correspondientes a una holding.
Por ello, obviamente, en el caso de entidades holding en las que el beneficio operativo ya recoge los dividendos o participaciones en beneficios señalados, no se deberá adicionar importe alguno a aquel, ya que esto supondría computar doblemente los mismos dividendos o participaciones en beneficios.
Por otra parte, la exclusión de los dividendos o participaciones en beneficios de aquellas entidades cuyas participaciones han sido adquiridas con deudas que generan unos gastos financieros que han dado lugar a la aplicación del artículo 14.1.h) del TRLIS debe entenderse de aplicación mientras subsistan las deudas señaladas, pero no una vez que las deudas han sido amortizadas en su totalidad.
(…)”
Según se manifiesta en el escrito de consulta, el tratamiento contable que la consultante le ha dado a la inversión en las KG, ha correspondido al de una participación financiera en una sociedad del grupo, y durante su tenencia, la inversión en las KG no ha tenido ningún tipo de incidencia en el resultado de la consultante.
En relación con el beneficio operativo de la entidad, cabe destacar la consulta 2 del BOICAC 79, de septiembre de 2009, elaborada por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, que parece resultar de aplicación al caso concreto planteado:
“La contestación parte de la base de que, aun cuando la sociedad realiza de forma habitual operaciones con instrumentos financieros, no se encuentra dentro del ámbito de aplicación de la normativa del sector financiero, ya que en este caso serían de aplicación las correspondientes reglas contables específicas.
Del texto de la consulta parece desprenderse que la entidad (sociedad holding) tiene como actividad ordinaria la tenencia de participaciones en el capital de empresas del grupo, así como actividades de financiación de la actividad de sus participadas. Asimismo realiza regular y simultáneamente otras actividades financieras. Las cuestiones planteadas son las siguientes:
1. La clasificación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias individual de los ingresos y gastos derivados de la tenencia de instrumentos financieros (dividendos, intereses y gastos financieros asociados a la financiación de las participadas, variación del valor razonable en instrumentos financieros, deterioros y resultados por enajenación).
2. La clasificación contable como parte del importe neto de la cifra de negocios de los dividendos procedentes de participaciones en el capital, y en su caso, de los intereses procedentes de préstamos concedidos por la sociedad holding.
Para otorgar un adecuado tratamiento contable a los hechos descritos es preciso indicar que si tal y como describe el consultante, la actividad de la sociedad es la tenencia de un conjunto de participaciones para la obtención de rendimientos o plusvalías procedentes de la venta de dichas inversiones, la financiación de la actividad de sus participadas y, en su caso, cualquier tipo de honorario derivado de la prestación de servicios de gestión, habrá que analizar si esto constituye su actividad ordinaria.
La expresión "actividad ordinaria" ha sido objeto de tratamiento en la Resolución de 16 de mayo de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se fijan criterios generales para determinar el "importe neto de la cifra de negocios", que desarrolla este concepto contenido en el artículo 35.2 del Código de Comercio en la redacción dada por la Ley 16/2007, de 4 de julio (antiguo artículo 191 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre), señalando que la "actividad ordinaria" de la sociedad podría definirse como aquella que es realizada por la empresa regularmente y por la que obtiene ingresos de carácter periódico. Adicionalmente, se deberá tener en cuenta que el concepto de actividad ordinaria constituye la base sobre la que se asienta el "importe neto de la cifra de negocios", tal como dispone el citado artículo 35.2 del Código de Comercio:
"La cifra de negocios comprenderá los importes de la venta de los productos y de la prestación de servicios u otros ingresos correspondientes a las actividades ordinarias de la empresa, deducidas las bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas, así como el Impuesto sobre el Valor Añadido, y otros impuestos directamente relaciona-dos con la mencionada cifra de negocios que deban ser objeto de repercusión".
Dada la especialidad que la obtención de ingresos financieros pudiera suscitar desde la perspectiva de la cuestión que se analiza en la consulta, en particular, su calificación como "Cifra de negocios", la Resolución de 16 de mayo antes indicada los excluye del cómputo de esta magnitud salvo que correspondan a los percibidos por una Entidad de Crédito, tal y como se indica en la introducción de la norma. Aplicando este criterio al caso planteado por la consultante, y considerando la cercanía que pudiera existir entre la actividad desarrollada por una entidad financiera y el objeto social de la sociedad holding, debe concluirse que los ingresos que obtenga fruto de su actividad "financiera", siempre que dicha actividad se considere como actividad ordinaria, formarán parte del concepto "Importe neto de la cifra de negocios".
En consecuencia, tanto los dividendos y otros ingresos –cupones, intereses- devengados procedentes de la financiación concedida a las sociedades participadas, así como los beneficios obtenidos por la enajenación de las inversiones, salvo los que se pongan de manifiesto en la baja de sociedades dependientes, multigrupo o asociadas, constituyen, de acuerdo con lo indicado, el "importe neto de la cifra de negocios" de la cuenta de pérdidas y ganancias.
Sin perjuicio de lo anterior, las participaciones adquiridas por la empresa, de las que proceden los indicados ingresos, no deben calificarse como existencias, sino como instrumentos financieros, por lo que deberán registrarse y valorarse de acuerdo con lo establecido en la norma de registro y valoración 9ª. "Instrumentos Financieros" del PGC 2007, una vez clasificados en alguna de las categorías indicadas por la norma, en función de la gestión desplegada por la empresa sobre estos elementos patrimoniales.
Asimismo y teniendo en cuenta que el Plan General de Contabilidad diferencia los criterios de valoración de los de presentación, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en la norma de elaboración de las cuentas anuales 5ª del PGC 2007, apartado 5, en cuya virtud, podrá hacerse una subdivisión más detallada de las partidas que aparecen en los modelos, tanto en el normal como en el abreviado.
En este sentido dentro de la partida 1. Importe neto de la cifra de negocios, de la cuenta de pérdidas y ganancias, deberán crearse las subdivisiones necesarias para detallar los distintos ingresos (dividendos e intereses) y beneficios obtenidos como consecuencia de la actividad. Igualmente deberá crearse una partida dentro del margen de explotación, con las subdivisiones necesarias para recoger las correcciones valorativas por deterioro efectuadas en los distintos instrumentos financieros asociados a su actividad, así como las pérdidas y gastos originados por su baja del balance o valoración a valor razonable.
En la memoria de las cuentas se deberá suministrar la necesaria información sobre la actividad de la empresa y la especialidad de los criterios de presentación, con el objetivo de que aquellas reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.”.
Por tanto, en la medida en que la referida consulta resulte de aplicación al caso planteado, la transmisión de las participaciones en las KG se integrará en el beneficio operativo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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