En primer lugar, se plantea si la sociedad consultante tendrá la consideración de entidad patrimonial en el ejercicio 2016 y siguientes, incluso si contara con medios personales y materiales para desarrollar las dos nuevas actividades que pretende llevar a cabo.
La calificación de la actividad desarrollada por la entidad consultante como actividad económica hace preciso traer a colación el artículo 5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante), que establece que:
“1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
(…)
En el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo.”
Por tanto, el artículo 5.1 de la LIS define actividad económica como la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
De los escasos datos aportados en el escrito de consulta, parece desprenderse que la entidad consultante pretende iniciar una actividad consistente en la mera gestión y administración de sus participaciones, sin perjuicio de que para realizar sus inversiones pueda captar fondos de terceras personas. En tal caso, la entidad no estaría realizando una actividad para intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Por tanto, contara o no con medios para el desarrollo de dicha actividad de gestión y administración de sus participaciones, no se podría considerar que la entidad consultante desarrolle una actividad económica en los términos del artículo 5.1 de la LIS.
Por otro lado, el concepto de entidad patrimonial viene definido, a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, en el artículo 5.2 de la LIS, en los siguientes términos:
“2. A los efectos de lo previsto en esta Ley, se entenderá por entidad patrimonial y que, por tanto, no realiza una actividad económica, aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto, en los términos del apartado anterior, a una actividad económica.
El valor del activo, de los valores y de los elementos patrimoniales no afectos a una actividad económica será el que se deduzca de la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad o, en caso de que sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, de los balances consolidados. A estos efectos no se computarán, en su caso, el dinero o derechos de crédito procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas o valores a los que se refiere el párrafo siguiente, que se haya realizado en el período impositivo o en los dos períodos impositivos anteriores.
A estos efectos, no se computarán como valores:
a) Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
b) Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
c) Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
d) Los que otorguen, al menos, el 5 por ciento del capital de una entidad y se posean durante un plazo mínimo de un año, con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, siempre que se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en este apartado. Esta condición se determinará teniendo en cuenta a todas las sociedades que formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.”
Se entenderá por entidad patrimonial aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto a una actividad económica, atendiendo a la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad. Se parte de la presunción de que la entidad consultante no tiene la consideración de entidad dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
El escrito de consulta facilita escasa información acerca de cuál será la composición del activo de la entidad X.
Si bien, es preciso aclarar que los valores en los que participe la entidad consultante, puesto que no representarán al menos el 5% del capital de las entidades participadas, ni los poseerá con la finalidad de dirigir y gestionar los mismos, computarán como valores en los términos del artículo 5.2 de la LIS.
Por otro lado, si la entidad consultante tuviera en su activo derechos de crédito o tesorería generados en la venta de los inmuebles procedentes de la actividad de promoción inmobiliaria, los mismos computarían como elementos no afectos a una actividad económica, puesto que los inmuebles se transmitieron con anterioridad a 1 de enero de 2014.
Consecuentemente, de conformidad con lo explicado anteriormente, si más de la mitad del activo de la entidad consultante está constituido por valores o no se encuentra afecto a una actividad económica, atendiendo a la media de los balances trimestrales del ejercicio de X, tendrá la consideración de entidad patrimonial en dicho ejercicio.
En relación con la compensación de las bases imponibles negativas, generadas en 2010, con los beneficios de las dos nuevas actividades que X pretende iniciar en 2016, la disposición transitoria vigésima primera de la LIS dispone que:
“Las bases imponibles negativas pendientes de compensación al inicio del primer período impositivo que hubiera comenzado a partir de 1 de enero de 2015, se podrán compensar en los períodos impositivos siguientes.”
No obstante, el artículo 26.4 de la LIS establece:
“4. No podrán ser objeto de compensación las bases imponibles negativas cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) La mayoría del capital social o de los derechos a participar en los resultados de la entidad que hubiere sido adquirida por una persona o entidad o por un conjunto de personas o entidades vinculadas, con posterioridad a la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.
b) Las personas o entidades a que se refiere el párrafo anterior hubieran tenido una participación inferior al 25 por ciento en el momento de la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.
c) La entidad adquirida se encuentre en alguna de las siguientes circunstancias:
1.º No viniera realizando actividad económica alguna dentro de los 3 meses anteriores a la adquisición;
2.º Realizara una actividad económica en los 2 años posteriores a la adquisición diferente o adicional a la realizada con anterioridad, que determinara, en sí misma, un importe neto de la cifra de negocios en esos años posteriores superior al 50 por ciento del importe medio de la cifra de negocios de la entidad correspondiente a los 2 años anteriores. Se entenderá por actividad diferente o adicional aquella que tenga asignado diferente grupo a la realizada con anterioridad, en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
3.º Se trate de una entidad patrimonial en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley.
4.º La entidad haya sido dada de baja en el índice de entidades por aplicación de lo dispuesto en la letra b) del apartado 1 del artículo 119 de esta Ley.”
Para determinar si procede la aplicación de la limitación prevista en el artículo 26.4 de la LIS, a la compensación de las bases imponibles negativas generadas en 2010, es preciso que concurran las circunstancias establecidas en las letras a), b), y alguna de las dispuestas en la letra c).
De conformidad con los datos de la consulta, en 2011 se realizan unas compraventas de las participaciones del capital social de X, de tal manera que los socios de X pasan a ser PF5 (50%) y PF6 (50%). A estos efectos, se parte de la presunción de que las personas físicas PF5 y PF6 no están vinculadas, en los términos del artículo 18 de la LIS, con PF1, PF2, PF3, PF4 ni con A. Por tanto, en 2011 parecen cumplirse los requisitos de las letras a) y b) del 26.4 de la LIS. Adicionalmente, si concurre alguna de las circunstancias de la letra c) del mismo artículo, las bases imponibles negativas generadas en 2010, no podrán ser objeto de compensación en los períodos impositivos 2015 y siguientes. A estos efectos, para que concurriera la circunstancia prevista en el número 3º del artículo 26.4.c) de la LIS, es necesario que la entidad consultante tuviera la consideración de entidad patrimonial en el período impositivo en el que se produjo la adquisición de la participación (2011).
No concurriendo las circunstancias anteriores, las bases imponibles negativas generadas en 2010 se podrán compensar con los beneficios de las dos nuevas actividades que X pretende iniciar en 2016, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 26.1, en la disposición adicional decimoquinta y en la disposición transitoria trigésima sexta de la LIS.
A efectos de continuar con la contestación a la consulta, se parte de la presunción de que como consecuencia de las compraventas realizadas en 2011, no concurrieron las circunstancias del artículo 26.4 de la LIS.
En el caso de que PF1, PF2, PF3, PF4 o A (o dos o más de ellos conjuntamente) adquieran, durante el ejercicio 2016, el 49% del capital social de X, no concurriría la circunstancia establecida en la letra a) del apartado 4 del artículo 26 de la LIS, por lo que las bases imponibles negativas generadas en 2010 se podrán compensar con los beneficios de las dos nuevas actividades que X pretende iniciar en 2016, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 26.1, en la disposición adicional decimoquinta y en la disposición transitoria trigésima sexta de la LIS.
Si la adquisición mencionada en el párrafo anterior se produce con posterioridad al cierre del ejercicio 2016, es decir, en 2017, las bases imponibles negativas generadas en 2010 se podrán compensar con los beneficios de las dos nuevas actividades, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 26.1 de la LIS.
En el supuesto de que PF3 adquiera en el 2016 el 50% del capital social y la entidad A adquiera el otro 50%, concurrirían las circunstancias establecidas en las letras a) y b) del apartado 4 del artículo 26 de la LIS. Por tanto, en la medida en que concurra alguna de las circunstancias del artículo 26.4.c) de la LIS, en concreto que la entidad X tenga la consideración de patrimonial en dicho período impositivo (2016), las bases imponibles negativas generadas en 2010 no se podrán compensar con los beneficios de las dos nuevas actividades, en el período impositivo 2016 y siguientes.
En último lugar, si la adquisición mencionada en el párrafo anterior se produce con posterioridad al cierre del ejercicio 2016, es decir, en 2017, concurrirían las circunstancias establecidas en las letras a) y b) del apartado 4 del artículo 26 de la LIS. Por tanto, en la medida en que concurra alguna de las circunstancias del artículo 26.4.c) de la LIS, en concreto que la entidad X tenga la consideración de patrimonial en dicho período impositivo (2017), las bases imponibles negativas generadas en 2010 no se podrán compensar con los beneficios de las dos nuevas actividades, en el período impositivo 2017 y siguientes.
Por otra parte, la plena compensación de las bases imponibles negativas pendientes de aplicación requerirá que las entidades consultantes cumplan con lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 26 de la LIS:
“5. El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases imponibles negativas compensadas o pendientes de compensación prescribirá a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho a su compensación.
Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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