Impuesto de sociedades - V0110-15 - 16/01/2015

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.

El capítulo VIII del título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.

Al respecto, el artículo 83.1 establece que:

“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:

a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

(…)”

Sin perjuicio de lo anterior, hay que hacer referencia a la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades, 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre de 2014), que entrará en vigor el día, 1 de Enero de 2015. En concreto, el capítulo VII del título II, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. En concreto el artículo 76.1.a) da una definición de operación de fusión en los mismos términos que el artículo 83.1 del TRLIS anteriormente reproducido.

Igualmente el artículo 83.6 del TRLIS establece que “el régimen tributario previsto en este capítulo será igualmente aplicable a las operaciones en las que intervengan sujetos pasivos de este impuesto que no tengan la forma jurídica de sociedad mercantil, siempre que produzcan resultados equivalentes a los derivados de las operaciones mencionadas en los apartados anteriores”.

A este respecto, en cuanto al régimen jurídico de la fusión, resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 26 de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva, que, de acuerdo con la redacción dada por la Ley 31/2011, de 4 de octubre, establece que:

“1. Las operaciones de fusión se someterán al procedimiento de autorización previsto en esta Ley y en su normativa de desarrollo.

2. Las IIC únicamente podrán fusionarse cuando pertenezcan a la misma clase.

La fusión podrá ser tanto por absorción como por creación de una nueva institución en los términos y con las excepciones que se determinen reglamentariamente.

(…)

5. En el caso de fusión entre IIC de distinta naturaleza jurídica, el procedimiento será conforme a lo dispuesto en esta Ley y su normativa de desarrollo en cuanto al fondo o compartimento o fondos o compartimentos que se fusiones y a lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril, en relación a la sociedad o sociedades que se fusionen, con las salvedades que se establezcan en esta Ley y en su normativa de desarrollo.”

Por su parte, el artículo 36 del Real Decreto 1082/2012, de 13 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva, establece que:

“1. Se considerará fusión a toda operación por la que:

a) Una o varias IIC o compartimentos de inversión de IIC, IIC fusionadas en adelante, transfieran a otra IIC ya existente o a un compartimento de la misma, IIC beneficiaria en adelante, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, la totalidad de su patrimonio, activo y pasivo, mediante la atribución a sus partícipes o accionistas de participaciones o acciones de la IIC beneficiaria y, en su caso, de una compensación en efectivo que no supere el 10% del valor liquidativo de dichas participaciones o acciones.

b) Dos o varias IIC o compartimentos de inversión de IIC, las IIC fusionadas, transfieran a una IIC constituida por ellas o a un compartimento de inversión de la misma, la IIC beneficiaria, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, la totalidad de su patrimonio, activo y pasivo, mediante la atribución a sus partícipes o accionistas de participaciones o acciones de la IIC beneficiaria y, en su caso, de una compensación en efectivo que no supere el 10% del valor liquidativo de dichas participaciones o acciones.

c) Una o varias IIC o compartimentos de inversión de IIC, las IIC fusionadas, que seguirán existiendo hasta que se extinga el pasivo, transfieran sus activos netos a otro compartimento de inversión de la misma IIC, a una IIC de la que forman parte, a otra IIC ya existente o a un compartimento de inversión del mismo, la IIC beneficiaria.

2. La normativa prevista en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre y este reglamento se aplicará a las fusiones de IIC autorizadas en España y las fusiones en las que al menos intervenga una IIC autorizada en España y otra u otras autorizadas en otros Estados Miembros de la Unión Europea conforme a la Directiva 2009/65/CE, de 13 de julio.”.

En el caso planteado se pretende efectuar una operación de fusión en virtud de la cual la entidad consultante IIC absorberá a la entidad R, que a su vez también es una IIC. En este caso, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles y, en su caso, en base a lo establecido en el Reglamento de desarrollo de la Ley de Instituciones de Inversión Colectiva si se cumple lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS y en los mismos términos el artículo 89.2 de la Ley 27/2014 según los cuales:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de gestionar los activos de la entidad R con una mayor libertad de inversión al integrarse en el marco de la política de inversión de la absorbente. La entidad absorbente posee un régimen de inversiones notablemente más flexible que el aplicable a la entidad R, aprovechar con mayor capacidad las oportunidades existentes en el mercado financiero a través de la entidad absorbente, concentrar el patrimonio de la entidad R y la consultante en un mismo vehículo de inversión, cuya gestión se desarrollará de forma global y centralizada, aprovechando de forma más eficiente las capacidades del equipo gestor y conseguir una estructura de costes más eficiente, que redundará en una mayor capacidad para la consecución del objetivo de rentabilidad perseguido. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS y el artículo 89.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.