El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, dispone que “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Desde el punto de vista contable, el apartado tercero de la norma cuarta, sobre el deterioro del valor de los activos financieros, de la Resolución de 18 de septiembre de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración e información a incluir en la memoria de las cuentas anuales sobre el deterioro del valor de los activos, establece que:
“3. Deterioro del valor en activos financieros valorados al coste.
3.1 Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas.
(…)
6. Si la empresa participada acordase una reducción de capital para compensar pérdidas, y un simultáneo aumento de capital, el inversor no dará de baja la corrección valorativa que, en su caso, hubiera contabilizado, sin que proceda por tanto minorar el precio de adquisición de la inversión, salvo que la situación de la sociedad participada arrojase dudas sustanciales respecto a la aplicación del principio de empresa en funcionamiento, o cuando surja una diferencia entre el porcentaje que se poseía antes y después de la operación societaria.
(…)”
Se parte de la presunción de que la contabilización efectuada por la entidad consultante es acorde con la normativa contable por concurrir las circunstancias que habilitan para dar de baja tanto el importe de la inversión como el deterioro asociado a dicha inversión.
El apartado 3 del artículo 12 del TRLIS fue derogado con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2013, por la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, que asimismo, entre otras modificaciones del TRLIS, añadió la letra j) al apartado 1 del artículo 14 del TRLIS, que establece que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles “las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades.”
Adicionalmente, se incluyó la disposición transitoria cuadragésima primera, en cuyo apartado primero contiene el tratamiento de las pérdidas por deterioro que hubieran resultado fiscalmente deducibles en los períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, de conformidad con el derogado artículo 12.3 del TRLIS:
“1. La reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de acuerdo con lo establecido en el apartado 3 del artículo 12 de esta Ley, en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, con independencia de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, se integrarán en la base imponible del período en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, en proporción a su participación, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, con el límite de dicho exceso. A estos efectos, se entenderá que la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al cierre y al inicio del ejercicio, en los términos establecidos en este párrafo, se corresponde, en primer lugar, con pérdidas por deterioro que han resultado fiscalmente deducibles.
Igualmente, serán objeto de integración en la base imponible las referidas pérdidas por deterioro, por el importe de los dividendos o participaciones en beneficios percibidos de las entidades participadas, excepto que dicha distribución no tenga la condición de ingreso contable.
Lo dispuesto en este apartado no resultará de aplicación respecto de aquellas pérdidas por deterioro de valor de la participación que vengan determinadas por la distribución de dividendos o participaciones en beneficios y que no hayan dado lugar a la aplicación de la deducción por doble imposición interna o bien que las referidas pérdidas no hayan resultado fiscalmente deducibles en el ámbito de la deducción por doble imposición internacional.”
Y en último lugar, de acuerdo con el apartado 8 del artículo 15 del TRLIS, la reducción de capital con finalidad diferente a la devolución de aportaciones no determinará para los socios rentas, positivas o negativas, integrables en la base imponible.
De conformidad con lo anterior, la reducción de capital y subsiguiente ampliación realizadas por la entidad Y, en junio de 2013, con el objeto de reestablecer el equilibrio entre su capital y su patrimonio contable, no tendrán ninguna incidencia fiscal en sede de la entidad consultante.
Posteriormente, el 31 de diciembre de 2013, la entidad X contabilizó un deterioro de su inversión en la sociedad Y, que tendrá la consideración de diferencia temporal positiva en el Impuesto sobre Sociedades, puesto que de conformidad con el artículo 14.1.j) del TRLIS no es fiscalmente deducible.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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