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Impuesto de sociedades - V0150-15 - 19/01/2015

Número de consulta: 
V0150-15
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Fecha salida: 
19/01/2015
Normativa: 
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83.1. a) y c), 83.2.1º) c), 94 y 96.2.
Descripción de hechos: 
<p>La entidad consultante pertenece a un grupo familiar, y tiene como objeto social la fabricación de papel y cartón en sus distintas variedades, y el comercio y venta de toda clase de productos fabricados.En su activo cuenta con una serie de fincas, en donde se ubicaba antiguamente la fábrica, y que por tanto actualmente no están afectas a una actividad empresarial, y la finca en la que se ubica actualmente la nave donde se desarrolla la actividad fabril.Asimismo, el grupo familiar cuenta con otra sociedad denominada L cuyo objeto social es, entre otras actividades, la realización de inversiones inmobiliarias.Es intención del grupo familiar, la mejora de la eficiencia, la racionalización y reorganización de las actividades de las sociedades del grupo familiar, para lo cual se pretende aglutinar en la sociedad L los activos inmobiliarios de la entidad consultante,Se plantea la posibilidad de reorganizar adecuadamente la estructura societaria desde un punto de vista operativo y estratégico, de forma que la nueva estructura facilite la gestión empresarial de las distintas entidades y permita separar adecuadamente los riesgos de negocio de los diferentes sectores de actividad en los que operan las sociedades o incluso, aislar los riesgos derivados de las distintas actividades desarrolladas por las sociedades intervinientes.Se plantea realizar varias operaciones de reestructuración consistentes en la realización de las siguientes actividades:1º) Operación de aportación no dineraria por parte de la entidad consultante.El objeto de esta operación de aportación no dineraria es separar jurídicamente la actividad fabril del patrimonio inmobiliario de la compañía que puede desarrollarse en un futuro y que por tanto de continuar en la compañía podría poner en peligro su actividad principal. Se creará una nueva sociedad limitada (NewCO) que será la beneficiaria de las fincas y nave propiedad de la entidad consultante. La entidad consultante continuaría con su actividad fabril, recibiendo a cambio de la transmisión de su patrimonio inmobiliario valores representativos del capital social de la NewCo.2º) Operación de escisión parcial financiera de la entidad consultante.Una vez realizada la aportación no dineraria, la entidad consultante acordaría una operación de escisión financiera, consistente en separar jurídicamente las participaciones obtenidas en la aportación no dineraria de la NewCo, a favor de la entidad L. La idea que subyace en esta operación es la separación total de los riesgos de negocio de la actividad fabril con la futura actividad de promoción inmobiliaria, limitada a la sociedad L.3º) Operación de fusión y la NewCo.Se plantea la realización de una operación de fusión por absorción de la NewCo por parte de L, de forma que a través de una única sociedad se gestionaría el patrimonio inmobiliario del grupo familiar.Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operaciones de reestructuración son:-Limitar el riesgo empresarial de la actividad inmobiliaria, concentrando los riesgos de esta actividad en una única compañía.-Posibilitar la ejecución de políticas empresariales diferentes, tanto desde un punto de vista de política de gestión de inmuebles, de proveedores, de clientes, de política financiera y de expansión de negocio.-Disponer de una contabilidad separada, que permita conocer la marcha de la actividad inmobiliaria.-Facilitar la entrada de nuevos socios que estén interesados especialmente en la actividad fabril y que aporten Know-how y un potencial de crecimiento.-Diferenciar los distintos negocios empresariales, creando una estructura que permita una gestión más eficiente y toma de decisiones más dinámica, mediante la aplicación de nuevas políticas y estrategias de crecimiento.-Simplificar y racionalizar la estructura actual respecto de las sociedades dedicadas a un mismo objeto social que supone la dispersión de una misma actividad entre distintas entidades y la disgregación de los elementos y factores materiales y humanos que impiden una mayor rentabilidad empresarial, generando ineficiencias y sobre costes.-Mejorar la gestión de recursos de una misma actividad, unificándolos en una entidad jurídica, incrementando la productividad y dotando a la empresa de mayor solvencia.-Posibilitar la existencia de una única sociedad más grande y rentable respecto de cada una de las actividades realizadas a los efectos de su percepción por el mercado, los clientes y las entidades financieras.-Conseguir una menor complejidad administrativa, una gestión más coordinada y profesionalizada de los servicios administrativos y de gestión relacionados con una misma actividad lo que permitiría obtener un importante ahorro de costes de personal y administrativos, y una gestión económicamente más eficaz mediante la unificación y centralización de servicios pertenecientes al mismo sector de actividad, consiguiendo un mejor aprovechamiento de los recursos humanos y una mayor eficiencia.-Potenciar la capacidad financiera y la posibilidad de obtener mejores fuentes de financiación para la realización de cada actividad empresarial, al concentrar todos los recursos y esfuerzos para la captación y negociación de las condiciones de financiación ajena relacionados con cada actividad.</p>
Cuestión planteada: 
<p>Si las operaciones mencionadas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.</p>
Contestación completa: 

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.

1º) En primer lugar, se plantea la realización de una operación de reestructuración consistente en una aportación no dineraria especial de las fincas y nave propiedad de la entidad consultante.

El Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el artículo 94.1 del TRLIS, establece que:

“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.

c) (..).

d) (..).

.”

En relación a las aportaciones realizadas, de los datos que aparecen en la consulta se desprende que se cumplen los requisitos exigidos por el artículo 94.1 del TRLIS. En primer lugar, la entidad que recibe la aportación es residente en territorio español, la entidad NewCo de nueva creación en segundo lugar el sujeto pasivo aportante, la entidad consultante, una vez realizada la aportación de las fincas y la nave participará en al menos el 5% de los fondos propios de las sociedad que recibe la aportación (el 100% de la entidad NewCo de nueva creación). En la medida en que se cumplan todos estos requisitos será de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.

2º) Se plantea la realización de una operación de escisión parcial financiera en virtud de la cual la entidad consultante separaría las participaciones obtenidas en la aportación no dineraria a la NewCo en favor de la entidad L.

Al respecto, el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, considera escisión, la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”

En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva resulta esencial que el patrimonio segregado como consecuencia de la escisión parcial de participaciones sociales o escisión financiera constituya una “unidad económica” (artículo 70 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles). No obstante, a efectos fiscales, el referido artículo 83.2 del TRLIS exige el cumplimiento de ciertos requisitos adicionales, en particular para el caso planteado en la presente consulta, que el patrimonio segregado lo constituya participaciones mayoritarias en el capital social de otras entidades y que el patrimonio que permanece en la entidad escindida sean otras participaciones similares de otras entidades o bien una rama de actividad.

En particular, en relación con el concepto de rama de actividad, el artículo 83.4 del TRLIS:

“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”

En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.

Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso concreto planteado, respecto de la escisión de las participaciones en la entidad NewCo, en las que la entidad consultante participa en un 100%.

Por otra parte, la entidad escindida consultante mantendrá en su patrimonio la actividad consistente en la actividad fabril.

3º) En tercer lugar, se plantea la realización de una operación de fusión en virtud de la cual la entidad A absorbería a la entidad NewCo, al respecto:

En particular, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.

En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece el concepto y los requisitos de una operación de fusión entre sociedades mercantiles. Asimismo, el artículo 49 de la Ley 3/2009, en relación con el artículo 31 del mismo texto legal, establece los requisitos necesarios para los supuestos, entre otros, de absorción de sociedad íntegramente participada de forma directa por un socio.

Con arreglo a lo anterior, en la medida en que la operación de fusión proyectada se realice en el ámbito mercantil, al amparo de lo dispuesto en el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, cumpliría las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de fusión y, por tanto, podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

No obstante, la aplicación del régimen fiscal especial contenido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:

"No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activo, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.

Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el supuesto objeto consulta, las operaciones de reestructuración proyectadas tienen como finalidad lograr la separación de riesgos entre bloques patrimoniales – inmobiliario y operativo- dada la situación de inestabilidad económica actual, así como con el objeto de agrupar en la sociedad consultante la totalidad de los activos inmobiliarios.

No obstante, en el supuesto concreto analizado, se aprecia la realización de varias operaciones concatenadas, una operación de aportación no dineraria de rama de actividad seguida de una operación de escisión parcial financiera y una fusión, las cuales producen los mismos efectos prácticos que hubiesen resultado de realizar una escisión parcial, en sede de la sociedad operativa, mediante la cual ésta segregaría y transmitirían los bienes inmuebles de su propiedad (fincas y naves) a favor de otra sociedad L. Dicha operación de escisión parcial no cumpliría los requisitos previstos en el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, previamente transcrito, al no constituir los bienes inmuebles transmitidos una rama de actividad, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 83.4 del TRLIS, por lo que la misma no podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.

Por tanto, dado que las operaciones de escisión parcial de activos que no constituyan por sí mismos ramas de actividad no están amparadas en el régimen especial y teniendo en cuenta que la concatenación de las operaciones de aportación no dineraria, escisión parcial financiera y la posterior absorción de la sociedad beneficiaria, titulares de los activos inmobiliarios, produce los mismos efectos que la escisión directa de tales activos en favor de la entidad L-operación no amparada por el régimen especial-, la concatenación de estas operaciones tampoco puede amparase en el régimen especial, por cuanto las operaciones realizadas parecen resultar meramente preparatorias para posibilitar la operación de fusión posterior, de manera que estas operaciones no podrán aplicar el régimen especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.