El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante), regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto el artículo 87 de la LIS establece:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…).”
En el supuesto concreto planteado, el consultante pretende aportar a la sociedad HoldCo una participación en el capital social de la entidad X del 48,5%, participación que ostenta, de manera ininterrumpida, durante el año anterior a la fecha del documento público en el que se formalice la aportación.
Adicionalmente, tal y como afirman los datos de la consulta, a la entidad X no le resulta de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, ni de uniones temporales de empresas, ni tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre Patrimonio.
Asimismo, tras la operación de aportación no dineraria planteada, el consultante participará en el capital social de la entidad beneficiaria de la aportación (HoldCo), en al menos un 5%. A estos efectos, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al supuesto en que el porcentaje del 5 por 100 en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la mencionada aportación. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación, el aportante participa en al menos un 5 por 100 en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
En último lugar, la entidad beneficiaria de la aportación (HoldCo) es residente en territorio español.
Por lo tanto, en la medida en que se cumplan la totalidad de requisitos mencionados previamente, la operación de aportación no dineraria planteada se podrá acoger al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS, en los términos establecidos en el artículo 87 del mencionado texto legal.
Por su parte, el artículo 89.2 de la LIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento de este régimen reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.
En el escrito de consulta se indica que la operación se pretende realizar con la finalidad de individualizar la gestión de la estructura societaria del consultante, dotando a la entidad HolCo de una mayor eficiencia organizativa, facilitando la planificación, ejecución y gestión de sus propias inversiones de manera individualizada e independiente del resto de socios; conseguir una gestión eficaz de la liquidez obtenida de X para acometer nuevas inversiones al margen del resto de socios, facilitando la financiación de las nuevas inversiones y evitando al mismo tiempo el riesgo sobre el patrimonio personal del consultante; y facilitar el relevo generacional, garantizando una correcta planificación del futuro relevo generacional del consultante. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
En segundo lugar se plantea si HoldCo podrá aplicar la exención del artículo 21.1 de la LIS a los dividendos que perciba de X.
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.
(…)
b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.
A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquella.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En ningún caso se entenderá cumplido este requisito cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas.
En el supuesto de que la entidad participada no residente obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el requisito previsto en esta letra se cumpla, al menos, en la entidad indirectamente participada.
(…)”
En relación con el requisito previsto en la letra a) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS, relativo al porcentaje de participación, la entidad HoldCo participará en X con un porcentaje del 48,5%.
Asimismo, es necesario que HoldCo posea dicha participación de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Al respecto, es preciso destacar que los valores de X, recibidos por HoldCo, mantendrán la misma fecha de adquisición que tenía el socio aportante en la misma. Así lo establece el artículo 78 de la LIS, al que se remite el 87 del mismo texto legal, relativo a la aportación no dineraria de las acciones. El escrito de consulta afirma que la persona física consultante ostenta su participación en X desde hace más de un año.
Puesto que los datos de la consulta afirman que X es una sociedad holding, se parte de la presunción de que tiene tal consideración en los términos establecidos en el artículo 21.1.a) de la LIS, siendo necesario analizar los porcentajes de participación en las entidades indirectamente participadas por la entidad HoldCo a través de X. Al respecto, HoldCo participa indirectamente en las entidades A y B con un porcentaje de, al menos, un 5%, en concreto con un porcentaje del 24,25% (48,5% x 50%). No obstante, no es necesario analizar la participación indirecta que HoldCo ostenta en B1, puesto que las entidades A y B parecen ser operativas por lo que se parte de la presunción de que no tienen la consideración de holding a los efectos del artículo 21 de la LIS. Adicionalmente es necesario que la participación indirecta que HoldCo ostenta en las entidades A y B, las posea de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo.
Por tanto, de acuerdo con lo explicado con anterioridad, se entiende cumplido el requisito previsto en el artículo 21.1.a) de la LIS.
Por otro lado, el requisito del artículo 21.1.b) de la LIS, se entiende cumplido en relación a las entidades X, A y B, puesto que todas ellas son residentes fiscales en territorio español. En cuanto a la entidad B1, residente en Catar, país con el que España no tiene suscrito un convenio para evitar la doble imposición, será necesario que se encuentre sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.
En definitiva, en los términos previamente analizados, la entidad HoldCo podrá aplicar la exención del artículo 21 de la LIS respecto de los dividendos distribuidos por la sociedad X.
En último lugar, la consulta plantea si HoldCo podrá aplicar la exención del artículo 21.3 de la LIS a la renta positiva que se pudiera generar en una hipotética futura venta de la participación en X.
Al respecto, el apartado tercero y siguientes del artículo 21 de la LIS, en su redacción dada por el Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2017, dispone que:
“3. Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.
El requisito previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. El requisito previsto en la letra b) del apartado 1 deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.
(…)
4. En los siguientes supuestos, la aplicación de la exención prevista en el apartado anterior tendrá las especialidades que se indican a continuación:
(…)
b) Cuando la participación en la entidad hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley y la aplicación de dichas reglas hubiera determinado la no integración de rentas en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, derivadas de la aportación de participaciones en entidades.
En este supuesto, cuando las referidas participaciones sean objeto de transmisión en los dos años posteriores a la fecha en que se realizó la operación de aportación, la exención no se aplicará sobre la diferencia positiva entre el valor fiscal de las participaciones recibidas por la entidad adquirente y el valor de mercado en el momento de su adquisición, salvo que se acredite que las personas físicas han transmitido su participación en la entidad durante el referido plazo.
5. No se aplicará la exención prevista en el apartado 3 de este artículo:
a) A aquella parte de las rentas derivadas de la transmisión de la participación, directa o indirecta, en una entidad que tenga la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley, que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación.
(…)”
En relación con el requisito previsto en la letra a) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS, relativo al porcentaje de participación, la entidad HoldCo participará en X con un porcentaje del 48,5%.
Asimismo, es necesario que HoldCo posea dicha participación de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que se produzca la transmisión. Al respecto, es preciso destacar que los valores de X, recibidos por HoldCo, mantendrán la misma fecha de adquisición que tenía el socio aportante en la misma. Así lo establece el artículo 78 de la LIS, al que se remite el 87 del mismo texto legal, relativo a la aportación no dineraria de las acciones. El escrito de consulta afirma que la persona física consultante ostenta su participación en X desde hace más de un año.
Puesto que los datos de la consulta afirman que X es una sociedad holding, se parte de la presunción de que tiene tal consideración en los términos establecidos en el artículo 21.1.a) de la LIS, siendo necesario analizar los porcentajes de participación en las entidades indirectamente participadas por la entidad HoldCo a través de X. Al respecto, HoldCo participa indirectamente en las entidades A y B con un porcentaje de, al menos, un 5%, en concreto con un porcentaje del 24,25% (48,5% x 50%). No obstante, no es necesario analizar la participación indirecta que HoldCo ostenta en B1, puesto que las entidades A y B parecen ser operativas por lo que se parte de la presunción de que no tienen la consideración de holding a los efectos del artículo 21 de la LIS. Adicionalmente es necesario que la participación indirecta que HoldCo ostenta en las entidades A y B, las posea de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que se produzca la transmisión.
Por tanto, de acuerdo con lo explicado con anterioridad, se entiende cumplido el requisito previsto en el artículo 21.1.a) de la LIS.
Por otro lado, el requisito del artículo 21.1.b) de la LIS, se entiende cumplido en relación a las entidades X, A y B, puesto que todas ellas son residentes fiscales en territorio español. En cuanto a la entidad B1, residente en Catar, país con el que España no tiene suscrito un convenio para evitar la doble imposición, será necesario que se encuentre sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos. El requisito previsto en la letra b) del apartado 1 deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.
En definitiva, en los términos previamente analizados, la entidad HoldCo podrá aplicar la exención del artículo 21 de la LIS respecto de renta positiva que se pudiera generar en una hipotética futura venta de la participación en X.
No obstante, de acuerdo con el artículo 21.4 de la LIS, si dicha venta se produce en los dos años posteriores a la fecha en que se realizó la operación de aportación, la exención no se aplicará sobre la diferencia positiva entre el valor fiscal de las participaciones recibidas por la entidad adquirente y el valor de mercado en el momento de su adquisición, salvo que se acredite que las personas físicas han transmitido su participación en la entidad durante el referido plazo.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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