Impuesto de sociedades - V0155-17 - 24/01/2017

1.El apartado 3 de la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), establece que:

“3. En todo caso, la reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, se integrará, como mínimo, por partes iguales en la base imponible correspondiente a cada uno de los cinco primeros períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016.

En el supuesto de haberse producido la reversión de un importe superior por aplicación de lo dispuesto en los apartados 1 o 2 de esta disposición, el saldo que reste se integrará por partes iguales entre los restantes períodos impositivos.

No obstante, en caso de transmisión de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades durante los referidos períodos impositivos, se integrarán en la base imponible del período impositivo en que aquella se produzca las cantidades pendientes de revertir, con el límite de la renta positiva derivada de esa transmisión.”.

De acuerdo con el citado precepto, se establece la reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades por un importe mínimo de la quinta parte del deterioro, salvo que proceda revertir un importe superior por la aplicación de las reglas previstas en los apartados 1 y 2 de la disposición transitoria decimosexta de la LIS.

En este caso, se plantea por el consultante el momento en que dicha reversión se produce, si es al finalizar el período impositivo o es de manera proporcional durante el mismo. Esta alternativa puede tener influencia en la determinación del importe de la cuantía que debiera integrarse en la base imponible en caso de transmisión de la participación. Así, de entenderse que la reversión se produce de manera proporcional a lo largo del período impositivo, ello conllevaría la reversión de aquella parte del deterioro que correspondiera al período transcurrido hasta el momento de la transmisión y que, sin embargo, teniendo en cuenta el precio de transmisión, se generara una renta negativa por el mismo importe, sin que la misma pudiera ser fiscalmente deducible en caso de resultar aplicable el artículo 21.6 de la LIS, generándose una asimetría desde el punto de vista fiscal en el propio período impositivo que carece de razonabilidad económica.

Por tanto, atendiendo a una interpretación razonable de la norma, cabe señalar que la reversión del deterioro previsto en el apartado 3 de la disposición transitoria decimosexta, debe entenderse que la reversión en él regulada se produce el último día del período impositivo.

Asimismo, tal y como se señala en el apartado 3 de la disposición transitoria decimosexta de la LIS, en el caso de transmisión de la participación, las cantidades pendientes de revertir se integrarán en la base imponible, con el límite de la renta positiva obtenida en la transmisión. Ello significa que no se deberán revertir cantidades adicionales con posterioridad a dicha transmisión en relación con la participación transmitida.

2. El apartado 8 del artículo 21 de la LIS establece que:

“8. Serán fiscalmente deducibles las rentas negativas generadas en caso de extinción de la entidad participada, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración.

En este caso, el importe de las rentas negativas se minorará en el importe de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos de la entidad participada en los diez años anteriores a la fecha de la extinción, siempre que los referidos dividendos o participaciones en beneficios no hayan minorado el valor de adquisición y hayan tenido derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción para la eliminación de la doble imposición, por el importe de la misma.”.

El apartado 2 del artículo 22 de la LIS establece que:

“2. No se integrarán en la base imponible las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente.

Tampoco serán objeto de integración las rentas negativas derivadas de la transmisión de un establecimiento permanente.

No obstante, serán fiscalmente deducibles las rentas negativas generadas en caso de cese del establecimiento permanente. En este caso, el importe de las rentas negativas se minorará en el importe de las rentas positivas netas obtenidas con anterioridad y que hayan tenido derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción para la eliminación de la doble imposición, por el importe de la misma.

3. Se considerará que una entidad opera mediante un establecimiento permanente en el extranjero cuando, por cualquier título, disponga fuera del territorio español, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes. En particular, se entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de 6 meses. Si el establecimiento permanente se encuentra situado en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación, se estará a lo que de él resulte.”.

Los apartados 10 y 11 del artículo 11 de la LIS disponen que:

“10. Las rentas negativas derivadas de la transmisión de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades, cuando el adquirente sea una entidad del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, se imputarán en el período impositivo en que dichos elementos patrimoniales sean transmitidos a terceros ajenos al referido grupo de sociedades, o bien cuando la entidad transmitente o la adquirente dejen de formar parte del mismo, minoradas en el importe de las rentas positivas obtenidas en dicha transmisión a terceros, siempre que, respecto de los valores transmitidos, se den las siguientes circunstancias:

a) que, en ningún momento durante el año anterior al día en que se produzca la transmisión, se cumpla el requisito establecido en la letra a) del apartado 1 del artículo 21 de esta Ley, y

b) que, en caso de participación en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, en el período impositivo en que se produzca la transmisión se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1 del citado artículo.

Lo dispuesto en este apartado resultará de aplicación en el supuesto de transmisión de participaciones en una unión temporal de empresas o en formas de colaboración análogas a estas situadas en el extranjero.

Lo dispuesto en este apartado no resultará de aplicación en el supuesto de extinción de la entidad participada, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración o se continúe en el ejercicio de la actividad bajo cualquier otra forma jurídica.

11. Las rentas negativas generadas en la transmisión de un establecimiento permanente, cuando el adquirente sea una entidad del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, se imputarán en el período impositivo en que el establecimiento permanente sea transmitido a terceros ajenos al referido grupo de sociedades, o bien cuando la entidad transmitente o la adquirente dejen de formar parte del mismo, minoradas en el importe de las rentas positivas obtenidas en dicha transmisión a terceros. No obstante, la minoración de las rentas positivas no se producirá si el contribuyente prueba que esas rentas han tributado efectivamente a un tipo de gravamen de, al menos, un 10 por ciento.

Lo dispuesto en este apartado no resultará de aplicación en el caso de cese de la actividad del establecimiento permanente.”.

Se plantea, por parte del consultante que, en caso de cese de fórmulas análogas a UTEs en el extranjero, si la renta negativa que pudiera generarse será o no fiscalmente deducible.

De acuerdo con la interpretación emitida por este Centro Directivo, las participaciones en UTEs se equiparan en su tratamiento fiscal a participaciones en entidades, resultando por tanto, aplicable lo dispuesto en los artículos 21.8 y 11.10 de la LIS. Por tanto, en el supuesto de que cese una UTE o una fórmula análoga de colaboración a las UTEs, será fiscalmente deducible en la base imponible la renta negativa que se genere con ocasión de su extinción, de acuerdo con lo señalado en dichos preceptos.

Asimismo, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 22.2 y 11.11 de la LIS, en caso de cese de un establecimiento permanente, se integrará en la base imponible de la casa central la renta negativa neta referida en dichos preceptos, en los términos allí señalados, con ocasión de su cese.

Por último, si una entidad posee varios establecimientos permanentes en un determinado país, el cese de uno de ellos determinará la integración de dichas rentas de acuerdo con los referidos artículos 22.2 y 11.11 de la LIS, con independencia de que existan otros establecimientos permanentes continúen en el ejercicio de sus respectivas actividades.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.