La presente contestación no valora la aplicación del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en la operación de fusión a que se refiere el escrito de consulta, partiéndose de la presunción de que dicho régimen resultó de aplicación.
El artículo 90.3 del TRLIS en su redacción dada por la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2013, establece lo siguiente:
“3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.”
Del escrito de consulta se desprende que, con anterioridad a la operación de fusión, una tercera sociedad participaba en el 56,64% del capital de la consultante y en el 100% del capital de la sociedad absorbida. Sin embargo, no se conoce la fecha desde la cual se poseen estas participaciones.
El párrafo segundo del artículo 90.3 del TRLIS hace referencia a aquella parte de la base imponible negativa pendiente de compensar en la entidad transmitente que se haya generado con anterioridad a la adquisición de la participación por parte de la entidad consultante. De acuerdo con el precepto, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
A efectos de calcular el valor de las aportaciones de los socios correspondientes a la participación poseída, se tendrá en cuenta la totalidad de las aportaciones realizadas por todos los socios que anteriormente ostentaron la participación que ha sido adquirida con carácter previo a la fusión. A tales efectos, tendrán la consideración de aportaciones todas las entregas efectuadas por los socios a la sociedad, siempre que para ésta tengan la condición de fondos propios.
Por otra parte, la disposición transitoria cuadragésima primera del TRLIS, añadida por la Ley 16/2013, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2013, establece en su apartado 6 lo siguiente:
“Disposición transitoria cuadragésima primera. Régimen transitorio aplicable a las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades, y a las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, generadas en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.
(…)
6. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley:
(…)
b) A efectos de lo previsto en el apartado 3 del artículo 90 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”
Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2013, la Ley 16/2013 ha derogado el apartado 3 del artículo 12 del TRLIS, y ha añadido una letra j) al apartado 1 del artículo 14 del TRLIS que establece que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles “las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades.”
La redacción del artículo 12.3 del TRLIS vigente para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2008 hasta 31 de diciembre de 2012, era la siguiente:
“3. La deducción en concepto de pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital de entidades que no coticen en un mercado regulado no podrá exceder de la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil.
Para determinar la diferencia a que se refiere este apartado, se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente.
No serán deducibles las pérdidas por deterioro o correcciones de valor correspondientes a la participación en entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, excepto que dichas entidades consoliden sus cuentas con las de la entidad que realiza el deterioro en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, o cuando las mismas residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realizan actividades empresariales.
En las condiciones establecidas en este apartado, la referida diferencia será fiscalmente deducible en proporción a la participación, sin necesidad de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, cuando los valores representen participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil, siempre que el valor de la participación, minorado por las cantidades deducidas en períodos impositivos anteriores, exceda del valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio que corresponda a la participación, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración. La cuantía de la diferencia deducible no puede superar el importe del referido exceso. A efectos de aplicar esta deducción, el importe de los fondos propios de la entidad participada se reducirán o aumentarán, por el importe de las deducciones y los ajustes positivos, respectivamente, que esta última entidad haya practicado por aplicación de lo establecido en este apartado correspondientes a las participaciones tenidas en otras entidades del grupo, multigrupo y asociadas.
A estos efectos, los fondos propios se determinarán de acuerdo con lo establecido en el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, siendo corregida dicha diferencia, en su caso, por los gastos del ejercicio que no tengan la condición de fiscalmente deducibles de acuerdo con lo establecido en esta Ley.
Las cantidades deducidas minorarán el valor de dichas participaciones, teniendo la consideración, a efectos fiscales, de corrección de valor, depreciación o deterioro de la participación. Estas cantidades se integrarán como ajuste positivo en la base imponible del período impositivo en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, con el límite de dicho exceso.
En la memoria de las cuentas anuales se informará de las cantidades deducidas en cada período impositivo, la diferencia en el ejercicio de los fondos propios de la entidad participada, así como las cantidades integradas en la base imponible del período y las pendientes de integrar.”
Con arreglo a esta redacción del apartado 3 del artículo 12 del TRLIS, las pérdidas de valor de la participación en la sociedad absorbida, deberían haberse reconocido en cada uno de los períodos impositivos en los cuales dicha pérdida de valor se hubiese generado, a través del correspondiente ajuste extracontable negativo. Es criterio reiterado de este Centro Directivo que el mencionado gasto fiscal debe imputarse al propio período impositivo en el que haya tenido lugar la disminución de los fondos propios de la entidad participada, no pudiéndose deducir en un período posterior, debiendo instar, en su caso, la oportuna rectificación de la autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se hubiera producido la minoración de los fondos propios, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 120 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
A efectos de aplicar la limitación en la compensación de bases imponibles negativas prevista en el apartado 6 de la disposición transitoria cuadragésima primera del TRLIS, deberá tomarse en consideración el ajuste extracontable negativo que la entidad titular del 100% del capital de la sociedad absorbida debió haber realizado, por aplicación de lo dispuesto en el párrafo cuarto y siguientes del artículo 12.3 del TRLIS en los períodos impositivos iniciados antes del 1 de enero de 2013.
En virtud de lo anterior, las bases imponibles negativas generadas en sede de la sociedad absorbida no podrán ser compensadas por parte de la entidad consultante, en virtud de lo dispuesto en el apartado 6 de la disposición transitoria cuadragésima primera del TRLIS, en el importe del deterioro fiscal que la entidad titular del 100% del capital de la sociedad absorbida debió dotar en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2008 hasta el 1 de enero de 2013, en los términos previstos en el artículo 12.3 del TRLIS, previamente transcrito, y ello sin perjuicio del derecho de dicha entidad a instar la oportuna rectificación de las autoliquidaciones correspondientes.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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