En el escrito de la consulta se pone de manifiesto que los proyectos a los que están afectos los investigadores de las entidades A y B cumplen los requisitos para ser considerados como actividades de investigación y desarrollo en los términos previstos en el artículo 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo). Puesto que las cuestiones planteadas no versan sobre el cumplimiento de los requisitos para poder aplicar la deducción del artículo 35 del TRLIS, este Centro Directivo partirá de la hipótesis de que se cumplen dichos requisitos. No obstante, se trataría de circunstancias de hecho que deberían ser probadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
De acuerdo con lo dispuesto en la disposición adicional vigésima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio:
“1. En los términos que reglamentariamente se establezcan, se autoriza al Gobierno para que, en el marco del Programa de Fomento del Empleo, establezca bonificaciones en las cotizaciones correspondientes al personal investigador que, con carácter exclusivo, se dedique a actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica a que se refiere el artículo 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2. La bonificación equivaldrá al 40 por ciento de las cotizaciones por contingencias comunes a cargo del empresario y la misma será incompatible con la aplicación del régimen de deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica establecido en el mencionado artículo 35.
3. Se tendrá derecho a la bonificación en los casos de contratos de carácter indefinido, así como en los supuestos de contratación temporal, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
4. (…)”
Dicha bonificación ha sido objeto de desarrollo reglamentario mediante el Real Decreto 278/2007, de 23 de febrero (BOE de 24 de febrero), sobre bonificaciones en la cotización a la Seguridad Social respecto del personal investigador. En particular, el artículo 2.1 de dicha norma reglamentaria señala que:
“1. La bonificación establecida por el presente real decreto se podrá aplicar en la cotización relativa a los trabajadores incluidos en los grupos 1, 2, 3 y 4 de cotización al Régimen General de la Seguridad Social que, con carácter exclusivo y por la totalidad de su tiempo de trabajo en la empresa dedicada a actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, se dediquen a la realización de las citadas actividades, ya sea su contrato de carácter indefinido, en prácticas, o de carácter temporal por obra o servicio determinado. En este último caso, el contrato deberá tener una duración mínima de tres meses.”.
Las actividades de investigación, desarrollo e innovación tecnológica a las que debe dedicarse en exclusiva el personal investigador son las definidas en el artículo 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo); definiciones que han quedado a su vez recogidas en el artículo 2 del Real Decreto 278/2007.
De lo anterior se desprende que la aplicación de dicha bonificación es potestativa, debiendo optarse por la misma con arreglo a lo dispuesto en el artículo 6.1 del citado Real Decreto, de acuerdo con el cual:
“1. De acuerdo con lo establecido en la disposición adicional vigésima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, los sujetos pasivos o contribuyentes podrán optar por aplicar una bonificación en la cotización a la Seguridad Social respecto del personal que con carácter exclusivo se dedique a actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, siempre que al mismo tiempo no estén aplicando el régimen de deducción por dichas actividades a que se refiere el artículo 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2. El ejercicio de la opción deberá realizarse mediante una comunicación dirigida a la Administración tributaria, que se efectuará en el penúltimo mes anterior al inicio del período impositivo en el que deba surtir efecto, entendiéndose prorrogada tácitamente en los períodos impositivos sucesivos, salvo que el sujeto pasivo o contribuyente renuncie a la misma. El ejercicio de dicha opción será condición necesaria para la aplicación de la bonificación de las cotizaciones de la Seguridad Social mencionadas en el apartado anterior y tendrá el carácter de irrevocable para el período impositivo en el que deba surtir efecto.
Tratándose de grupos fiscales que hayan optado por el régimen tributario previsto en el capítulo VII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, la opción prevista en el párrafo anterior, así como, en su caso, la correspondiente renuncia, deberá ser ejercitada mediante la oportuna comunicación por la sociedad dominante y vinculará a todas las sociedades integrantes del grupo fiscal.
3. La renuncia deberá efectuarse mediante comunicación a la Administración tributaria en el penúltimo mes anterior al período impositivo en que deba surtir efecto.
4. Tanto el ejercicio de la opción como la renuncia ante la Administración tributaria deberán efectuarse por medios telemáticos.”.
La disposición derogatoria única del Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio (BOE de 14 de julio), de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad señalaba:
“2. Se derogan las siguientes disposiciones en materia de empleo y Seguridad social:
(…)
c) Disposición adicional vigésima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio.
d) Real Decreto 278/2007, de 23 de febrero, sobre bonificaciones en la cotización a la Seguridad Social respecto del personal investigador.
(…)”.
Por otra parte, la disposición transitoria sexta del mismo texto establece:
“1. a) Queda suprimido el derecho de las empresas a la aplicación de bonificaciones por contratación, mantenimiento del empleo o fomento del autoempleo, en las cuotas a la Seguridad Social y, en su caso, cuotas de recaudación conjunta, que se estén aplicando a la entrada en vigor de este Real Decreto-ley, en virtud de cualquier norma, en vigor o derogada, en que hubieran sido establecidas.
b) Lo dispuesto en el párrafo anterior será de aplicación a las bonificaciones en las cuotas devengadas a partir del mes siguiente al de la entrada en vigor de este Real Decreto-ley.
(…)”.
Asimismo, la disposición final decimoquinta de dicho Real Decreto-ley regula la entrada en vigor del mismo en los siguientes términos: “Este real decreto-ley entrará en vigor el día siguiente al de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado»:”.
No obstante, la disposición septuagésima novena de la Ley 17/2012, de 27 de diciembre (BOE de 28 de diciembre), de Presupuestos Generales del Estado para el año 2013, establece:
“Septuagésima novena. Bonificaciones en las cotizaciones a la Seguridad Social a favor del personal investigador.
1. Con efectos desde la entrada en vigor de esta Ley y vigencia indefinida y en los términos que reglamentariamente se establezcan, se autoriza al Gobierno para que establezca bonificaciones en las cotizaciones correspondientes al personal investigador que, con carácter exclusivo, se dedique a actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica a que se refiere el artículo 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2. La bonificación equivaldrá al 40 por ciento de las cotizaciones por contingencias comunes a cargo del empresario y la misma será compatible, en los términos que reglamentariamente se establezcan, con la aplicación del régimen de deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica establecido en el mencionado artículo 35.
3. Se tendrá derecho a la bonificación en los casos de contratos de carácter indefinido, así como en los supuestos de contratación temporal, en los términos que reglamentariamente se establezcan.”.
Por tanto, se aprueba, mediante la disposición septuagésima novena de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2013, la compatibilidad entre ambos incentivos.
La normativa que regula la referida compatibilidad está recogida en el Real Decreto 475/2014, de 13 de junio (BOE de 14 de junio), sobre bonificaciones en la cotización a la Seguridad Social del personal investigador. Así el artículo 1 prevé:
“Este real decreto tiene por objeto establecer una bonificación del 40 por ciento en las aportaciones empresariales a las cuotas de la Seguridad Social por contingencias comunes respecto del personal investigador que se determina en el artículo 2, así como regular el procedimiento para su aplicación.
Asimismo, regula el alcance de la compatibilidad de esta bonificación en las citadas cuotas con la deducción a que se refiere el artículo 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, para las empresas que se dediquen a actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica (en adelante, I+D+i) que sean sujetos pasivos de dicho impuesto.”
En el artículo 2 se define el ámbito de aplicación:
“1. Tendrán derecho a la bonificación regulada en el artículo 1 de este real decreto los trabajadores incluidos en los grupos 1, 2, 3 y 4 de cotización al Régimen General de la Seguridad Social que, con carácter exclusivo y por la totalidad de su tiempo de trabajo en la empresa dedicada a actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, se dediquen a la realización de las citadas actividades, ya sea su contrato de carácter indefinido, en prácticas o por obra o servicio determinado. En este último caso, el contrato deberá tener una duración mínima de tres meses. Con relación a la exclusividad y al cómputo de la totalidad del tiempo de trabajo, se admitirá que hasta un 15% del tiempo dedicado a tareas de formación, divulgación o similares, compute como dedicación exclusiva a actividades de I+D+i.
2. A efectos de lo establecido en este real decreto, se considerarán actividades de I+D+i las definidas como tales en el artículo 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”
Por su parte, el artículo 6 del Real Decreto 475/2014, de 13 de junio, establece que:
1. La bonificación en la cotización que regula este real decreto será plenamente compatible con la aplicación del régimen de deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica establecida en el artículo 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, únicamente para las pequeñas y medianas empresas (en adelante, PYMES) intensivas en I+D+i reconocidas como tal mediante el sello oficial de «PYME innovadora» y que por ello figuren en el Registro que, a tal efecto, gestionará el Ministerio de Economía y Competitividad.
2. A efectos de este real decreto se entenderá que una PYME, según definición contenida en la Recomendación 2003/361/CE de la Comisión, de 6 de mayo, sobre la definición de microempresas, pequeñas y medianas empresas, es intensiva en I+D+i cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:
(…)
3. Para el resto de las empresas o entidades la bonificación regulada en este real decreto será compatible con el referido régimen de deducción siempre que no se aplique sobre el mismo investigador. En tales supuestos, las empresas podrán optar por aplicar la bonificación en la cotización a la Seguridad Social respecto del personal a que se refiere el artículo 2, o una deducción por los costes de dicho personal en los proyectos en los que participe y en los que realice actividades a que se refiere el artículo 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
De acuerdo con el párrafo anterior, será compatible por una misma empresa y en un mismo proyecto, la aplicación de bonificaciones sobre investigadores junto con la de deducciones por otros investigadores por los que la empresa, en ese caso, desee deducirse.
(…).”.
La disposición transitoria única del Real Decreto 475/2014, de 13 de junio, prevé un régimen transitorio que permite aplicar la bonificación en las cotizaciones a la Seguridad Social respecto del personal investigador a tiempo completo en situación de alta el 1 de enero de 2013. Dicha disposición establece que:
“1. Los sujetos pasivos o contribuyentes que tengan derecho a la bonificación regulada en este real decreto respecto a investigadores en situación de alta a partir del 1 de enero de 2013, podrán ejercitar este derecho dentro de los dos meses siguientes a su entrada en vigor.
2. Respecto de las cuotas ingresadas correspondientes al ejercicio 2013 o a los meses de 2014 transcurridos antes de la entrada en vigor de este real decreto por las que se tenga derecho a su bonificación, se podrá solicitar a la Tesorería General de la Seguridad Social, hasta el 30 de diciembre de 2014, la devolución del exceso ingresado, aportando, en los casos que proceda, el informe motivado vinculante regulado en el artículo 8.1 del este real decreto. La Tesorería General de la Seguridad Social deberá dictar y notificar la resolución dentro de los seis meses siguientes a la fecha en que se hubiese completado la documentación que deba aportar el solicitante de la devolución. Transcurrido dicho plazo sin que haya recaído resolución expresa podrá entenderse desestimada dicha solicitud.
3. En el caso de haberse optado por la deducción fiscal con anterioridad a la entrada en vigor de este real decreto no procederá la devolución de cuotas.
(…).”.
Por último, la disposición final tercera del Real Decreto 475/2014, de 13 de junio, regula la entrada en vigor en los siguientes términos:
“1. El presente real decreto entrará en vigor a los tres meses de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado».
2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, el presente real decreto se aplicará, con carácter retroactivo, al personal investigador a tiempo completo en situación de alta a partir del 1 de enero de 2013.”
Con arreglo a lo anterior, la entidad A podrá solicitar la devolución del exceso ingresado de las cuotas de la Seguridad Social, respecto de las cuales tuvieran derecho a aplicar la bonificación prevista en el artículo 1 del Real Decreto 475/2014, de 13 de junio, correspondientes al personal investigador a tiempo completo en situación de alta el 1 de enero de 2013 y satisfechas entre el 1 de enero de 2013 y el 14 de septiembre de 2014 (fecha de entrada en vigor del Real Decreto 475/2014, de 13 de junio).
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 6 del Real Decreto 475/2015, de 13 de junio, el hecho de que la sociedad B, que forma parte del mismo grupo de consolidación fiscal que A, haya aplicado la deducción prevista en el artículo 35 del TRLIS, siendo parte de la base de deducción los gastos del personal investigador de dicha entidad, no impide que la entidad A pueda aplicar la bonificación prevista en el mencionado real decreto que corresponda a sus investigadores que trabajen en proyectos de I+D, en la medida en que se cumplan los requisitos previstos y los gastos de personal generados por dichos trabajadores no hayan dado lugar a la aplicación de la deducción del artículo 35 del TRLIS.
En consecuencia, la obtención por parte de A de la devolución del exceso de ingreso de las cuotas correspondientes al ejercicio 2013 y al período comprendido entre 1 de enero de 2014 y 14 de septiembre de 2014 no supondrá para B la pérdida del derecho a la deducción prevista en el artículo 35 del TRLIS generada en el ejercicio 2013.
Asimismo, la entidad B tampoco perderá el derecho a la citada deducción que en su caso genere en 2014 por el hecho de que la entidad A opte por aplicar la bonificación prevista en el artículo 1 del Real Decreto 475/2013, de 13 de junio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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