Impuesto de sociedades - V0161-17 - 24/01/2017

1. Confirmación de que la sucursal no debe incluirse en el grupo fiscal en el primer período impositivo del Impuesto sobre Sociedades iniciado a partir del 1 de enero de 2015, siempre que se proceda a su cierre en dicho período impositivo.

En relación con el régimen de consolidación fiscal, el artículo 55 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), establece que:

“1. Los grupos fiscales podrán optar por el régimen tributario previsto en el presente capítulo. En tal caso las entidades que en ellos se integran no tributarán en régimen individual.

2. Se entenderá por régimen individual de tributación el que correspondería a cada entidad en caso de no ser de aplicación el régimen de consolidación fiscal.”

De acuerdo con el artículo 56.2 de la LIS “La entidad representante del grupo fiscal estará sujeta al cumplimiento de las obligaciones tributarias materiales y formales que se deriven del régimen de consolidación fiscal. Tendrá la consideración de entidad representante del grupo fiscal la entidad dominante cuando sea residente en territorio español, o aquella entidad del grupo fiscal que este designe cuando no exista ninguna entidad residente en territorio español que cumpla los requisitos para tener la condición de dominante.”.

A su vez, el artículo 58 de la LIS, relativo a la definición del grupo fiscal, la entidad dominante y las entidades dependientes, establece que:

“1. Se entenderá por grupo fiscal el conjunto de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en este artículo y tengan la forma de sociedad anónima, de responsabilidad limitada y comanditaria por acciones, así como las fundaciones bancarias a que se refiere el apartado 3 de este artículo.

Cuando una entidad no residente en territorio español ni residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, con personalidad jurídica y sujeta y no exenta a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español tenga la consideración de entidad dominante respecto de dos o más entidades dependientes, el grupo fiscal estará constituido por todas las entidades dependientes que cumplan los requisitos señalados en el apartado 3 de este artículo.

(…)

2. Se entenderá por entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:

a) Tener personalidad jurídica y estar sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades o a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español, siempre que no sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal. Los establecimientos permanentes de entidades no residentes situados en territorio español que no residan en un país o territorio calificado como paraíso fiscal podrán ser considerados entidades dominantes respecto de las entidades cuyas participaciones estén afectas al mismo.

b) Que tenga una participación, directa o indirecta, al menos, del 75 por ciento del capital social y se posea la mayoría de los derechos de voto de otra u otras entidades que tengan la consideración de dependientes el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación.

(…)

c) Que dicha participación y los referidos derechos de voto se mantengan durante todo el período impositivo.

El requisito de mantenimiento de la participación y de los derechos de voto durante todo el período impositivo no será exigible en el supuesto de disolución de la entidad participada.

d) Que no sea dependiente, directa o indirectamente, de ninguna otra que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.

e) Que no esté sometida al régimen especial de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, de uniones temporales de empresas o regímenes análogos a ambos.

f) Que, tratándose de establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español, dichas entidades no sean dependientes, directa o indirectamente, de ninguna otra que reúna los requisitos para ser considerada como dominante y no residan en un país o territorio calificado como paraíso fiscal.

3. Se entenderá por entidad dependiente aquella que sea residente en territorio español sobre la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior, así como los establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español respecto de las cuales una entidad cumpla los requisitos establecidos en el apartado anterior.

(…)”.

Adicionalmente, la disposición transitoria vigésima quinta de la LIS dispone que:

“1. Las entidades que estuvieran aplicando el régimen de consolidación fiscal a la entrada en vigor de esta Ley continuarán en su aplicación, de acuerdo con las normas contenidas en el Capítulo VI del Título VII de esta Ley.

2. Las entidades que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 58 de esta Ley, cumplan las condiciones para ser consideradas como dependientes de un grupo de consolidación fiscal, sin que formaran parte del mismo con anterioridad a la entrada en vigor de esta Ley por no cumplir los requisitos necesarios para ello, se integrarán en el mencionado grupo en el primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2015. La opción y comunicación a que se refiere el artículo 61 de esta Ley deberá realizarse dentro del referido período impositivo.

No se extinguirá el grupo fiscal cuando la entidad dominante del mismo en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, se convierta en dependiente de una entidad no residente en territorio español por aplicación de lo dispuesto en el artículo 58 de esta Ley en el primer período impositivo que se inicie a partir de dicha fecha, salvo que dicho grupo fiscal se integre en otro ya existente. En este último caso, resultarán de aplicación los efectos previstos en el apartado 3 del artículo 74 de esta Ley, y la opción y comunicación a que se refiere el apartado 6 del artículo 61 de esta Ley deberá realizarse dentro del primer período impositivo que se inicie en 2015.

(…)”.

De acuerdo con el citado régimen transitorio, pueden producirse dos circunstancias en relación a los grupos fiscales existentes a la entrada en vigor de la LIS:

a) Que la condición de entidad dominante siga recayendo en una entidad con residencia en territorio español, la misma que tenía la condición de dominante en el período impositivo 2014. En este supuesto, de acuerdo con el apartado 1 de la disposición transitoria vigésima quinta de la LIS, el grupo fiscal existente en el período impositivo 2014 podrá seguir aplicando el régimen de consolidación fiscal en 2015, sin necesidad de adoptar nuevamente acuerdos por parte de las entidades integrantes del mismo, salvo en el caso de entidades que, en su caso, pudieran estar indirectamente participadas por la entidad dominante a través de otras que no formaran parte del grupo fiscal en 2014, y que deberán integrarse en el grupo fiscal en el período impositivo 2015 en el supuesto de que tuvieran la condición de dependientes. En este último caso, dichas entidades dependientes deberán adoptar los acuerdos correspondientes a la aplicación del régimen de consolidación fiscal en el período impositivo 2015, sin perjuicio de que se integren en el mismo en el primer pago fraccionado correspondiente a dicho período impositivo, aun cuando el acuerdo se adopte con posterioridad en dicho período impositivo. Esto es, se trataría de un supuesto de incorporación de entidades a un grupo fiscal ya existente.

b) Que la condición de entidad dominante recaiga sobre una entidad no residente en territorio español que posea participación suficiente y cumpla el resto de requisitos respecto a la anterior entidad dominante y sus dependientes. Ello significa que la entidad que tenía la condición de dominante en el período impositivo 2014 se convierte en dependiente en el período impositivo 2015, junto con aquellas otras que tenían dicha condición. En este supuesto, de acuerdo con el segundo párrafo del apartado 2 de la disposición transitoria vigésima quinta de la LIS, no se produce la extinción del grupo fiscal que se mantiene, y se conserva el mismo número de grupo fiscal. A estos efectos, no obstante, en el período impositivo 2015, la entidad dominante no residente en territorio español deberá designar a la entidad representante del grupo fiscal mediante la adopción de un acuerdo, que será comunicado por la entidad representante, a través de un escrito enviado al efecto a la Administración tributaria a lo largo del período impositivo 2015, sin perjuicio de que todas las entidades integrantes del nuevo perímetro de consolidación fiscal debieran incluirse en el grupo fiscal en el primer pago fraccionado del período impositivo 2015, aun cuando dicha designación se realice con posterioridad en dicho período impositivo. Con carácter general, esta designación debiera recaer en la anterior entidad dominante española, si bien ello depende de la entidad dominante no residente en territorio español.

En el escrito de consulta se manifiesta que la entidad X es una sociedad no residente que a 1 de enero de 2015 cumple todos los requisitos del artículo 58 de la LIS para ser considerada como entidad dominante de las sociedades integrantes del grupo fiscal A, existente con anterioridad a dicha fecha. Asimismo afirma que el grupo fiscal A estará integrado, con efectos 1 de enero de 2015, por las entidades dependientes A, B y X1. A efectos de la presente contestación se partirá de tal supuesto, sin entrar a analizar el cumplimiento de los citados requisitos.

Adicionalmente, el artículo 58.3 de la LIS afirma que también se entenderá por entidad dependiente los establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español respecto de las cuales una entidad cumpla los requisitos establecidos en el artículo 58.2 de la LIS.

A pesar de que la sucursal S parece cumplir los requisitos establecidos en el artículo 58.3 de la LIS para tener la consideración de entidad dependiente del grupo fiscal A, aun cuando no concurra en ella ninguna de las circunstancias previstas en el apartado 4 de dicho artículo, carece de sentido su inclusión en un grupo fiscal como consecuencia del cambio normativo acaecido, en la medida en la que se acuerde el cese de la actividad de la sucursal en España en el ejercicio 2015, de tal manera que la sucursal deje de tener la consideración de establecimiento permanente. Dándose dichas circunstancias, la sucursal S no debería incluirse en el grupo fiscal A en el período impositivo 2015.

2. Confirmación de la posibilidad de aplazar el pago de la “imposición de salida” en el cese de la sucursal.

El artículo 18.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de octubre, dispone:

“Se integrará en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable de los siguientes elementos patrimoniales:

a) Los que estén afectos a un establecimiento permanente situado en territorio español que cesa su actividad.

b) Los que estando previamente afectos a un establecimiento permanente situado en territorio español son transferidos al extranjero.

El pago de la deuda tributaria resultante de la aplicación de la letra b) anterior, en el supuesto de elementos patrimoniales transferidos a un Estado miembro de la Unión Europea, o del Espacio Económico Europeo con el que exista efectivo intercambio de información tributaria, será aplazado por la Administración Tributaria a solicitud del contribuyente hasta la fecha de la transmisión a terceros de los elementos patrimoniales afectados, resultando de aplicación lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y su normativa de desarrollo, en cuanto al devengo de intereses de demora y a la constitución de garantías para dicho aplazamiento.”.

De acuerdo a lo manifestado en el escrito de consulta, la sucursal va a cesar su actividad en España, como tal, quedando afectos sus activos, principalmente bienes inmuebles situados en territorio español, a la entidad Y que continúa su actividad en España sin establecimiento permanente. Por tanto, no estamos ante un cese completo de la actividad de la no residente, sino ante un cambio de afectación de los activos. En consecuencia, resultará de aplicación lo dispuesto en la letra b) del artículo 18.5 mencionado y deberá integrarse en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, correspondiente a la sucursal, la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable de los elementos patrimoniales afectos a la misma que pasan a estar afectos en la entidad residente en Alemania, pudiéndose, en consecuencia, aplazar el pago de la deuda tributaria correspondiente en los términos establecidos en el último párrafo del artículo 18.5 del TRLIRNR.

3. Confirmación de que no aplica la cláusula “anti-pérdidas” del artículo 11.9 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades al cese de la sucursal.

El artículo 11.9 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), establece que:

“9. Las rentas negativas generadas en la transmisión de elementos del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, inmovilizado intangible y valores representativos de deuda, cuando el adquirente sea una entidad del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, se imputarán en el período impositivo en que dichos elementos patrimoniales sean dados de baja en el balance de la entidad adquirente, sean transmitidos a terceros ajenos al referido grupo de sociedades, o bien cuando la entidad transmitente o la adquirente dejen de formar parte del mismo.

No obstante, en el caso de elementos patrimoniales amortizables, las rentas negativas se integrarán, con carácter previo a dichas circunstancias, en los períodos impositivos que restaran de vida útil a los elementos transmitidos, en función del método de amortización utilizado respecto de los referidos elementos.”

El artículo 11.9 de la LIS no resulta de aplicación en el presente caso, puesto que no existe una transmisión en sentido jurídico de los activos de la sucursal, sino un cambio de afectación de los mismos, que dejarán de estar afectos al establecimiento permanente en España y pasarán a estar afectos a la entidad residente en Alemania.

4. Confirmación de que la sucursal no está sujeta a las limitaciones a la compensación de las bases imponibles negativas establecidas para los períodos impositivos iniciados en 2015 en la disposición transitoria trigésima cuarta de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en la medida en que cese su actividad en el período impositivo iniciado el 1 de enero de 2015.

El artículo 18.2 del TRLIRNR, sobre la determinación de la base imponible del establecimiento permanente, determina que “El establecimiento permanente podrá compensar sus bases imponibles negativas de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”.

La remisión del artículo 18.2 del TRLIRNR se debe entender efectuada en la actualidad, al artículo 26 de la LIS:

“1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 70 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a su compensación.

En todo caso, se podrán compensar en el período impositivo bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros.

La limitación a la compensación de bases imponibles negativas no resultará de aplicación en el importe de las rentas correspondientes a quitas o esperas consecuencia de un acuerdo con los acreedores del contribuyente. Las bases imponibles negativas que sean objeto de compensación con dichas rentas no se tendrán en consideración respecto del importe de 1 millón de euros a que se refiere el párrafo anterior.

El límite previsto en este apartado no se aplicará en el período impositivo en que se produzca la extinción de la entidad, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración a la que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.”

No obstante, para el período impositivo 2015, la disposición transitoria trigésima cuarta de la LIS dispone, en su letra g), lo siguiente:

“g) No resultará de aplicación el límite a que se refiere el apartado 1 del artículo 26 de esta Ley.

No obstante, la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, para los contribuyentes cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, haya superado la cantidad de 6.010.121,04 euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2015, tendrá los siguientes límites:

– La compensación de bases imponibles negativas está limitada al 50 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a dicha compensación, cuando en esos 12 meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros pero inferior a 60 millones de euros.

– La compensación de bases imponibles negativas está limitada al 25 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a dicha compensación, cuando en esos 12 meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 60 millones de euros.

(…)”

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 26.1 de la LIS, el límite para la compensación de las bases imponibles negativas, que para el período impositivo 2015 viene establecido en la letra g) de la disposición transitoria trigésima cuarta de la LIS, no se aplicará en el período impositivo en que se produzca la extinción de la entidad.

En el supuesto que nos ocupa, las rentas obtenidas por el arrendamiento de los inmuebles situados en España dejarán de entenderse obtenidas mediante un establecimiento permanente en España, pasando a tributar en el Impuesto sobre la Renta de los No Residentes sin mediación de establecimiento permanente. Tal circunstancia supondrá que las bases imponibles negativas generadas durante la existencia del establecimiento permanente en España, que no puedan ser compensadas en el período impositivo de cese del establecimiento permanente (2015), no se podrán compensar en el futuro. Por tanto, en el período impositivo 2015, último período impositivo en que el establecimiento permanente queda sometido a tributación en España, no debe resultar de aplicación el límite para la compensación de las bases imponibles negativas establecido en el artículo 26.1 de la LIS ni en la disposición transitoria trigésima cuarta, letra g), del mismo texto legal.

5. Confirmación de que el valor de adquisición fiscal, para la entidad alemana Y, de los elementos patrimoniales previamente afectos a la sucursal que hayan estado sujetos a la imposición de salida debe actualizarse a su valor normal de mercado en el momento del cese de la sucursal (a efectos de futuras transmisiones).

El artículo 13 del Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011 (BOE del 30 de julio de 2012), establece:

“Artículo 13. Ganancias de capital

1. Las ganancias que un residente de un Estado contratante obtenga de la enajenación de bienes inmuebles tal como se definen en el artículo 6, situados en el otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

(…)”.

De acuerdo con este artículo, España podrá someter a gravamen aquellas rentas derivadas de la enajenación de bienes inmuebles situados en territorio español, todo ello sin perjuicio de la tributación que, como Estado de residencia de la entidad Y pueda corresponderle a Alemania, que deberá, de conformidad con el artículo 22 del Convenio, eliminar la doble imposición que se pudiera generar.

La tributación en España vendrá determinada por lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. En este sentido, el artículo 13 del TRLIRNR establece:

“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

(…)

i) Las ganancias patrimoniales:

(….)

3º. Cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos. (…)”.

La base imponible se determinará, con carácter general, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 24 del TRLIRNR que, en su apartado 6.2ª, señala las reglas especiales que se aplicarán en la determinación de la base imponible correspondiente a ganancias patrimoniales en el caso de que se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea:

“La base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará aplicando, a cada alteración patrimonial que se produzca, las normas previstas en la Sección 4ª del Capítulo II del Título III y en la Sección 6ª del Título X salvo el artículo 94.1.a), segundo párrafo, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

(…)”.

Por lo tanto y de conformidad con dicho precepto, la base imponible se calcula de acuerdo con la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la cual, según el artículo 35.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre Patrimonio establece, para los supuestos de ganancias patrimoniales derivadas de transmisiones a título oneroso, que el valor de adquisición vendrá determinado por la suma del importe real de la adquisición y del coste de las inversiones y mejoras efectuadas y de los gastos y tributos satisfechos por el adquirente.

Sin embargo, tal y como se ha señalado en el apartado anterior y de acuerdo al artículo 18.5 del TRLIRNR, parte de esa ganancia (la diferencia entre el valor de mercado en el momento de la salida de los elementos patrimoniales que cambian de afectación y su valor contable) ya habrá tributado en el momento de la salida, al integrarse en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, correspondiente a la sucursal, sin perjuicio de su aplazamiento.

Para dar respuesta a un supuesto equivalente, la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias introdujo, mediante un nuevo apartado 4 en el artículo 24 del TRLIRNR, una regla especial para la determinación de la ganancia patrimonial obtenida por un no residente, derivada de una trasmisión, cuando dicho contribuyente hubiese tributado previamente por esos mismos bienes como consecuencia de su cambio de residencia. Esta regla tiene por finalidad evitar la doble imposición o la desimposición que podría generarse por la imposición de salida soportada cuando hay un cambio de residencia, o como ocurre en este caso, un cambio de afectación de activos, desde un establecimiento permanente a su casa central.

Por lo tanto, en coherencia con lo señalado en el párrafo anterior, para el cálculo de la ganancia patrimonial correspondiente a la futura transmisión se tomará como valor de adquisición el valor de mercado de los activos que se hubiera tenido en cuenta para determinar la ganancia patrimonial prevista en el artículo 18 del TRLIRNR.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.