El artículo 30 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), establece:
1. Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades residentes en España se deducirá el 50 por ciento de la cuota íntegra que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones en beneficios.
La base imponible derivada de los dividendos o participaciones en beneficios será el importe íntegro de éstos.
2. La deducción a que se refiere el apartado anterior será del 100 por ciento cuando los dividendos o participaciones en beneficios procedan de entidades en las que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea igual o superior al cinco por ciento, siempre que dicho porcentaje se hubiere tenido de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año. La deducción también será del 100 por ciento respecto de la participación en beneficios procedentes de mutuas de seguros generales, entidades de previsión social, sociedades de garantía recíproca y asociaciones.
Esta deducción será también de aplicación en los casos en que se haya tenido dicho porcentaje de participación pero, sin embargo, sin haberse transmitido la participación, se haya reducido el porcentaje tenido hasta un mínimo del tres por ciento como consecuencia de que la entidad participada haya realizado una operación acogida al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VIII del Título VII de esta Ley o una operación en el ámbito de ofertas públicas de adquisición de valores. Lo anterior será aplicable a los dividendos distribuidos dentro del plazo de tres años desde la realización de la operación en tanto que en el ejercicio correspondiente a la distribución no se transmita totalmente la participación o ésta quede por debajo del porcentaje mínimo exigido del tres por ciento.
3. La deducción también se aplicará en los supuestos de liquidación de sociedades, separación de socios, adquisición de acciones o participaciones propias para su amortización y disolución sin liquidación en las operaciones de fusión, escisión total o cesión global del activo y pasivo, respecto de las rentas computadas derivadas de dichas operaciones, en la parte que correspondan a los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital, y a la renta que la sociedad que realiza las operaciones a que se refiere el párrafo anterior deba integrar en la base imponible de acuerdo con lo establecido en el artículo 15.3 de esta ley.
4. La deducción prevista en los apartados anteriores no se aplicará respecto de las siguientes rentas:
a) Las derivadas de la reducción del capital o de la distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones, sin perjuicio de lo previsto en el último párrafo del apartado anterior.
Cuando conjuntamente con las operaciones referidas en el párrafo anterior se produzca la distribución de dividendos o participaciones en beneficios, se aplicará la deducción sobre ellos de acuerdo con las normas establecidas en este artículo.
b) Las previstas en los apartados anteriores, cuando con anterioridad a su distribución se hubiere producido una reducción de capital para constituir reservas o compensar pérdidas, el traspaso de la prima de emisión a reservas, o una aportación de los socios para reponer el patrimonio, hasta el importe de la reducción, traspaso o aportación.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará respecto de las rentas distribuidas que se hubieran integrado en la base imponible sin haberse producido respecto de aquéllas la compensación de bases imponibles negativas, excepto que la no compensación hubiese derivado de lo previsto en el apartado 2 del artículo 25 de esta Ley.
(…)
5. Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen las derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades residentes en territorio español que tributen al tipo general de gravamen o al tipo del 35 por ciento, se deducirá de la cuota íntegra el resultado de aplicar el tipo de gravamen al incremento neto de los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital social, que correspondan a la participación transmitida, generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de dicha participación o al importe de las rentas computadas si éste fuere menor.
Esta deducción se practicará siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que, el porcentaje de participación, directo o indirecto, con anterioridad a la transmisión sea igual o superior al cinco por ciento.
b) Que dicho porcentaje se hubiere poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que se transmita la participación.
Cuando, debido a la fecha de adquisición de la participación, no pudiera determinarse el importe de los beneficios no distribuidos en la fecha de adquisición de la participación, se presumirá que el valor de adquisición se corresponde con los fondos propios.
(…)
La deducción prevista en este apartado no se aplicará respecto de la parte del incremento neto de los beneficios no distribuidos que corresponda a rentas no integradas en la base imponible de la entidad participada debido a la compensación de bases imponibles negativas.
(…)”.
En relación con la transmisión de las participaciones de A al otro socio, la entidad consultante podrá aplicar una deducción en su cuota íntegra por el importe que resulte de aplicar el tipo de gravamen vigente en el período impositivo en el que la renta obtenida se integre en su base imponible, al incremento neto de los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital social, que correspondan a la participación transmitida, generados por la sociedad participada durante el tiempo de tenencia de dicha participación, o al importe de las rentas computadas si dicho importe fuese menor al referido incremento de beneficios.
En lo que se refiere a la transmisión de las participaciones a la propia entidad A, dado que la operación planteada supone una adquisición de participaciones propias para su amortización, mediante una reducción de capital en sede de la adquirente, la entidad consultante podrá aplicar una deducción en su cuota íntegra en los términos establecidos en el artículo 30.3 del TRLIS, para lo cual debe entenderse como beneficios no distribuidos que otorgan el derecho a la deducción aquellos que se corresponden con las reservas que se aplican por la sociedad A a la amortización de las acciones.
En consecuencia, la base sobre la que la consultante podría aplicar la deducción será el importe de todas las reservas dispuestas por la sociedad A participada en la reducción de capital por amortización de acciones propias, aun cuando el importe de las reservas dispuestas sea superior al que proporcionalmente corresponde a las acciones amortizadas. Dicha deducción se aplicará con los límites establecidos en el citado artículo 30.4.
En concreto, el artículo 30.4.b) del TRLIS establece que no se aplicará la deducción cuando con anterioridad a la adquisición de participaciones propias para su amortización se hubiere producido una reducción de capital para constituir reservas hasta el importe de la reducción.
Esta circunstancia se produce en el supuesto planteado en el escrito de consulta, en la medida en que adquieren acciones propias para su amortización con posterioridad a una operación de traspaso de capital a reservas.
La razón de ser de esta restricción se justifica en el hecho de que las reservas que se están distribuyendo no han sido gravadas por el Impuesto sobre Sociedades al proceder de aportaciones de los socios, de manera que ha de considerarse que las primeras reservas aplicadas en la adquisición de participaciones propias con posterioridad al traspaso de capital a reservas proceden de la recuperación de la inversión realizada por los socios, esto es, representan una devolución indirecta del capital.
Por tanto, la base de deducción estará formada por el importe de las reservas dispuestas por la sociedad A para la adquisición de las participaciones propias minoradas en el importe del capital traspasado a reservas siempre que aquel importe sea inferior a la renta obtenida en la transmisión, en sede de la consultante.
Esta deducción será el 100 por 100 de la cuota íntegra correspondiente a la citada base de deducción, en la medida en que el porcentaje de participación sobre la sociedad participada que amortiza sus propias participaciones es superior al 5 por ciento del capital y dicho porcentaje se habrá mantenido de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que se transmite la participación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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