1. El artículo 30.4.e) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), en su redacción vigente durante el ejercicio 2011 establecía, respecto a la deducción por doble imposición interna:
“4. La deducción prevista en los apartados anteriores no se aplicará respecto de las siguientes rentas:
(…)
e) Cuando la distribución del dividendo o la participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible o cuando dicha distribución haya producido una pérdida por deterioro del valor de la participación. En este caso la reversión del deterioro del valor de la participación no se integrará en la base imponible.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando:
1.º El sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente a la pérdida por deterioro del valor de la participación se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades tributando a alguno de los tipos de gravamen previstos en los apartados 1, 2 y 7 del artículo 28 o en el artículo 114 de esta Ley, en concepto de renta obtenida por las sucesivas entidades propietarias de la participación con ocasión de su transmisión, y que dicha renta no haya tenido derecho a la deducción por doble imposición interna de plusvalías.
En este supuesto, cuando las anteriores entidades propietarias de la participación hubieren aplicado a las rentas por ellas obtenidas con ocasión de su transmisión la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, la deducción será del 18 por ciento del importe del dividendo o de la participación en beneficios.
La deducción se practicará parcialmente cuando la prueba a que se refiere este párrafo e) tenga carácter parcial.
2.º El sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente al deterioro del valor de la participación se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en concepto de renta obtenida por las sucesivas personas físicas propietarias de la participación, con la ocasión de su transmisión. La deducción se practicará parcialmente cuando la prueba a que se refiere este párrafo e) tenga carácter parcial.
En este supuesto, la deducción no podrá exceder del importe resultante de aplicar al dividendo o a la participación en beneficios el tipo de gravamen que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas corresponde a las ganancias patrimoniales integradas en la parte especial de la base imponible o en la del ahorro, para el caso de transmisiones realizadas a partir de 1 de enero de 2007.
En caso de que el dividendo o participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible por no tener la consideración de ingreso, procederá aplicar la deducción cuando el sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente a ese dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible de las personas o entidades propietarias anteriores de la participación, en los términos establecidos en este párrafo e).”
Por tanto, el precepto, al final de dicha letra e), establece que en caso de que el dividendo no determine la integración de renta en la base imponible por no tener la consideración de ingreso, procederá aplicar la deducción cuando el sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente a ese dividendo se ha integrado en la base imponible de las personas o entidades propietarias anteriores de la participación, en los términos establecidos en este párrafo e). En el supuesto concreto planteado, procederá aplicar la deducción en los términos señalados en dicho precepto en la medida en que la entidad consultante pruebe que un importe equivalente a los dividendos percibidos en 2011 se integraron en la base imponible de las personas físicas transmitentes de las participaciones de las entidades que los distribuyen.
Dado que dicho dividendo no formará parte de la base imponible individual de la consultante, puesto que no ha constituido un ingreso contable, el mismo no debe ser eliminado, de manera que en nada afecta la aplicación del régimen de consolidación fiscal a lo previsto en el artículo 30.4.e) del TRLIS. Esto significa que la entidad consultante tendrá derecho a la aplicación de la deducción por doble imposición, y que dicha deducción se podrá aplicar en la cuota íntegra del grupo fiscal con los requisitos y condiciones de dicho régimen fiscal.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de la consulta, la entidad no aplicó dicha deducción en la autoliquidación correspondiente al período impositivo de 2011. No obstante, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), General Tributaria (en adelante, LGT):
“3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley.”
Por tanto, en la medida en que no haya transcurrido el plazo de prescripción previsto en el artículo 66 de la LGT, la consultante podrá instar la rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período impositivo de 2011, a los efectos de aplicar la deducción por doble imposición en los términos establecidos en el artículo 30.4.e) del TRLIS, de acuerdo con la redacción vigente en dicho período.
2. El artículo 30 del TRLIS en su redacción vigente a partir de 1 de enero de 2013 establece:
“(…)
4. La deducción prevista en los apartados anteriores no se aplicará respecto de las siguientes rentas:
(…)
e) Cuando la distribución del dividendo o la participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible por no tener la consideración de ingreso.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando:
1.º (…)
2.º El sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en concepto de renta obtenida por las sucesivas personas físicas propietarias de la participación, con la ocasión de su transmisión. La deducción se practicará parcialmente cuando la prueba a que se refiere este párrafo e) tenga carácter parcial.
En este supuesto, la deducción no podrá exceder del importe resultante de aplicar al dividendo o a la participación en beneficios el tipo de gravamen que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas corresponde a las ganancias patrimoniales integradas en la parte especial de la base imponible o en la del ahorro, para el caso de transmisiones realizadas a partir de 1 de enero de 2007.
(…)
6. En el caso de que la entidad pruebe la tributación de un importe igual al dividendo o la participación en beneficios, en los términos señalados en los párrafos 1.º o 2.º de la letra e) del apartado 4 de este artículo, no se integrará en la base imponible de la entidad el referido dividendo o participación en beneficios. Dicho dividendo o participación en beneficios minorará el valor fiscal de la participación. En este caso, el sujeto pasivo procederá a aplicar la deducción en los términos señalados en los apartados 1 o 2 de este artículo, según corresponda.
(…)”
El artículo 30.6 del TRLIS establece la no integración en la base imponible del dividendo distribuido que se corresponda con el sobreprecio pagado con ocasión de la adquisición de participaciones, una vez que dicho sobreprecio se materialice en reservas expresas en la entidad participada que son objeto de distribución al socio, y siempre que se pruebe la tributación de un importe igual al dividendo o la participación en beneficios objeto de distribución, en sede de un transmitente previo de la participación. En tal caso, dicho dividendo minorará el valor fiscal de la participación y la entidad perceptora del dividendo tendrá derecho a la deducción para evitar la doble imposición interna regulada en los apartados 1 o 2 del artículo 30 del TRLIS.
En el caso concreto planteado, los dividendos distribuidos en los ejercicios 2013 y 2014 que, en su caso, tengan derecho a la aplicación del régimen establecido en el artículo 30.6 del TRLIS, son aquellos que se correspondan con el sobreprecio pagado por la entidad consultante al haber adquirido las participaciones de las entidades C y E, a las personas físicas transmitentes, una vez que dicho sobreprecio se haya materializado en reservas expresas en las entidades participadas (en C y E).
Por tanto, para la aplicación del régimen establecido en el artículo 30.6 del TRLIS la entidad consultante deberá probar que un importe equivalente a los dividendos percibido, se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los vendedores, en concepto de renta obtenida con ocasión de la transmisión de las participaciones de C y E.
Dado que dichos dividendos no formarán parte de la base imponible individual de la consultante, los mismos no deben ser eliminados, de manera que en nada afecta la aplicación del régimen de consolidación fiscal a lo previsto en el artículo 30.6 del TRLIS. Esto significa que la entidad consultante tendrá derecho a la aplicación de la deducción por doble imposición, y que dicha deducción se podrá aplicar en la cuota íntegra del grupo fiscal con los requisitos y condiciones de dicho régimen fiscal.
En cuanto a la rectificación de la autoliquidación correspondiente a dichos períodos impositivos, lo contestado debe ser lo mismo que en la cuestión anterior.
3. En el supuesto de que el reparto del dividendo se efectuara en los ejercicios 2015 y siguientes, ha de tenerse en cuenta que el TRLIS ha sido derogado por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), en vigor desde el 1 de enero de 2015 y de aplicación a los períodos impositivos iniciados a partir de la expresada fecha.
La LIS regula en su artículo 21 la exención para evitar la doble imposición sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español.
Asimismo, la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS establece el régimen transitorio en el Impuesto sobre Sociedades de las deducciones para evitar la doble imposición, indicando que:
“1. En el supuesto de adquisición de participaciones que se hubieran producido en períodos impositivos iniciados, en el transmitente, con anterioridad a 1 de enero de 2015, los dividendos o participaciones en beneficios correspondientes a valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 21 de esta Ley, tendrán derecho a la exención prevista en el citado artículo.
No obstante, cumpliéndose los referidos requisitos, la distribución de dividendos o participaciones en beneficios que se corresponda con una diferencia positiva entre el precio de adquisición de la participación y el valor de las aportaciones de los socios realizadas por cualquier título no tendrá la consideración de renta y minorará el valor fiscal de la participación. Adicionalmente, el contribuyente tendrá derecho a una deducción del 100 por ciento de la cuota íntegra que hubiera correspondido a dichos dividendos o participaciones en beneficios cuando:
a) (…)
b) El contribuyente pruebe que un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con anterioridad a 1 de enero de 2015, en concepto de renta obtenida por las sucesivas personas físicas propietarias de la participación, con la ocasión de su transmisión.
En este supuesto, la deducción no podrá exceder del importe resultante de aplicar al dividendo o a la participación en beneficios el tipo de gravamen que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas corresponde a las ganancias patrimoniales integradas en la parte especial de la base imponible o en la del ahorro, para el caso de transmisiones realizadas a partir de 1 de enero de 2007.
La deducción establecida en este apartado será de aplicación, igualmente, cuando la distribución de dividendos o la participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible por no tener la consideración de ingreso.
Esta deducción se practicará parcialmente cuando la prueba a que se refiere este apartado tenga carácter parcial.
(…)”
A efectos de lo establecido en esta disposición, en el caso concreto planteado, resultan aplicables los razonamientos antes expuestos en relación al dividendo repartido en 2015.
4. La deducción prevista en los artículos 30.4.e) y 30.6 del TRLIS y en la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS no podrá exceder del importe resultante de aplicar al dividendo el tipo de gravamen que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas corresponde a las ganancias patrimoniales integradas en la base imponible del ahorro. Puesto que los vendedores han integrado en sus bases imponibles del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas distintas cantidades correspondientes a las plusvalías por la transmisión las participaciones de C, D, E y F, entre los períodos impositivos 2008 a 2013, será preciso calcular el tipo medio de gravamen que se ha aplicado a dichas plusvalías, teniendo en cuenta el importe integrado y el tipo de gravamen aplicable en cada período impositivo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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