Impuesto de sociedades - V0181-17 - 26/01/2017

1. Se plantea cómo se computa el período mínimo de tenencia de activos establecido en el artículo 3.3 de la Ley 11/2009, en el caso de la entidad A teniendo en cuenta que el período transitorio establecido en la disposición transitoria primera de dicha Ley no es coincidente con el previsto en la entidad B.

El artículo 3 de la Ley 11/2009, regula los requisitos de inversión, estableciendo que:

“1. Las SOCIMI deberán tener invertido, al menos, el 80 por ciento del valor del activo en bienes inmuebles de naturaleza urbana destinados al arrendamiento, en terrenos para la promoción de bienes inmuebles que vayan a destinarse a dicha finalidad siempre que la promoción se inicie dentro de los tres años siguientes a su adquisición, así como en participaciones en el capital o patrimonio de otras entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley.

Este porcentaje se calculará sobre el balance consolidado en el caso de que la sociedad sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Dicho grupo estará integrado exclusivamente por las SOCIMI y el resto de entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley.

El valor del activo se determinará según la media de los balances individuales o, en su caso, consolidados trimestrales del ejercicio, pudiendo optar la sociedad para calcular dicho valor por sustituir el valor contable por el de mercado de los elementos integrantes de tales balances, el cual se aplicaría en todos los balances del ejercicio. A estos efectos no se computarán, en su caso, el dinero o derechos de crédito procedente de la transmisión de dichos inmuebles o participaciones que se haya realizado en el mismo ejercicio o anteriores siempre que, en este último caso, no haya transcurrido el plazo de reinversión a que se refiere el artículo 6 de esta ley.

A efectos de dicho cómputo, si los bienes inmuebles están situados en el extranjero, incluidos los tenidos por las entidades a que se refiere la letra c) del apartado 1 del artículo 2 de esta Ley, deberán tener naturaleza análoga a los situados en territorio español y deberá existir efectivo intercambio de información tributaria con el país o territorio en el que estén situados, en los términos establecidos en la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal.

2. Asimismo, al menos el 80 por ciento de las rentas del período impositivo correspondientes a cada ejercicio, excluidas las derivadas de la transmisión de las participaciones y de los bienes inmuebles afectos ambos al cumplimiento de su objeto social principal, una vez transcurrido el plazo de mantenimiento a que se refiere el apartado siguiente, deberá provenir:

a) del arrendamiento de bienes inmuebles afectos al cumplimiento de su objeto social principal con personas o entidades respecto de las cuales no se produzca alguna de las circunstancias establecidas en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia, y/o

b) de dividendos o participaciones en beneficios procedentes de participaciones afectas al cumplimiento de su objeto principal.

Este porcentaje se calculará sobre el resultado consolidado en el caso de que la sociedad sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Dicho grupo estará integrado exclusivamente por las SOCIMI y el resto de entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley.

3. Los bienes inmuebles que integren el activo de la sociedad deberán permanecer arrendados durante al menos tres años. A efectos del cómputo se sumará el tiempo que los inmuebles hayan estado ofrecidos en arrendamiento, con un máximo de un año.

El plazo se computará:

a) En el caso de bienes inmuebles que figuren en el patrimonio de la sociedad antes del momento de acogerse al régimen, desde la fecha de inicio del primer período impositivo en que se aplique el régimen fiscal especial establecido en esta Ley, siempre que a dicha fecha el bien se encontrara arrendado u ofrecido en arrendamiento. De lo contrario, se estará a lo dispuesto en la letra siguiente.

b) En el caso de bienes inmuebles promovidos o adquiridos con posterioridad por la sociedad, desde la fecha en que fueron arrendados u ofrecidos en arrendamiento por primera vez.

En el caso de acciones o participaciones en el capital de entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley, deberán mantenerse en el activo de la sociedad al menos durante tres años desde su adquisición o, en su caso, desde el inicio del primer período impositivo en que se aplique el régimen fiscal especial establecido en esta Ley.”

De acuerdo con el apartado 2 del artículo 3 de la Ley 11/2009, en el cálculo del 80 por ciento de las rentas referidas en el citado apartado, quedarán excluidas las derivadas de la transmisión de las participaciones y de los bienes inmuebles una vez transcurrido el plazo de mantenimiento de 3 años exigido por el apartado 3 de dicho precepto. Teniendo en cuenta que la entidad B aplica el régimen de SOCIMI desde el 1 de enero de 2013, las rentas derivadas de transmisiones realizadas a partir de 1 de enero de 2016, de cualesquiera de los activos poseídos con anterioridad a 1 de enero de 2013, que fueran aptos para la aplicación del régimen especial, no se computarán en el 80% de rentas requeridas por el mencionado apartado 2 del artículo 3.

Por su parte, el apartado 6 del artículo 2 de la Ley 11/2009 establece que:

“6. Junto a la actividad económica derivada del objeto social principal, las SOCIMI podrán desarrollar otras actividades accesorias, entendiéndose como tales aquellas que en su conjunto sus rentas representen menos del 20 por ciento de las rentas de la sociedad en cada período impositivo.”.

En este sentido, las rentas derivadas de la transmisión de participaciones o bienes inmuebles, una vez transcurrido el plazo de mantenimiento exigido por el artículo 3.3 de la Ley 11/2009 no computarán como rentas accesorias, de las previstas en el artículo 2.6 de dicha Ley, quedando igualmente excluidas de dicho cómputo.

Asimismo, lo señalado en esta contestación no se verá afectado, cualquiera que sea el número o volumen de activos transmitidos, incluso aun cuando se transmita la totalidad de la cartera de valores.

Por otra parte, los inmuebles que haya transmitido la entidad B, una vez transcurrido el plazo de mantenimiento señalado, deberán tener el tratamiento indicado anteriormente, en relación con la entidad A, quedando en esta entidad igualmente excluidos del cálculo de los requisitos señalados en los artículos 3.2 y 2.6 de la Ley 11/2009.

2. En el caso de que se incumpla el requisito establecido en el artículo 3.2 de la Ley 11/2009, si es posible la subsanación del eventual incumplimiento en el período impositivo siguiente.

4. El artículo 8 de la Ley 11/2009, establece que:

“1. Las SOCIMI así como las entidades residentes en territorio español a que se refiere la letra c) del apartado 1 del artículo 2, que cumplan los requisitos establecidos en esta Ley, podrán optar por la aplicación en el Impuesto sobre Sociedades del régimen fiscal especial regulado en esta Ley, el cual también será de aplicación a sus socios.

La opción deberá adoptarse por la junta general de accionistas y deberá comunicarse a la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria del domicilio fiscal de la entidad, antes de los tres últimos meses previos a la conclusión del período impositivo. La comunicación realizada fuera de este plazo impedirá aplicar este régimen fiscal en dicho período impositivo.

2. El régimen fiscal especial se aplicará en el período impositivo que finalice con posterioridad a dicha comunicación y en los sucesivos que concluyan antes de que se comunique la renuncia al régimen.

(…)”

Por otra parte, la disposición transitoria primera de la Ley 11/2009, establece que:

“Podrá optarse por la aplicación del régimen fiscal especial en los términos establecidos en el artículo 8 de esta Ley, aún cuando no se cumplan los requisitos exigidos en la misma, a condición de que tales requisitos se cumplan dentro de los dos años siguientes a la fecha de la opción por aplicar dicho régimen.

El incumplimiento de tal condición supondrá que la sociedad pase a tributar por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades a partir del propio periodo impositivo en que se manifieste dicho incumplimiento. Además, la sociedad estará obligada a ingresar, junto con la cuota de dicho periodo impositivo, la diferencia entre la cuota que por dicho impuesto resulte de aplicar el régimen general y la cuota ingresada que resultó de aplicar el régimen fiscal especial en los periodos impositivos anteriores, sin perjuicio de los intereses de demora, recargos y sanciones que, en su caso, resulten procedentes.

(…)”

Sin perjuicio de lo dispuesto en la disposición transitoria primera de la Ley 11/2009 transcrita, dada la configuración del régimen fiscal especial de SOCIMI, como nuevo instrumento de inversión destinado al mercado inmobiliario, y más particularmente, al mercado de alquiler, y teniendo en cuenta que una de las características fundamentales de dicho régimen especial estriba, en términos generales, en la ausencia de tributación en sede de la sociedad y en una tributación mínima (al menos un 10%) en sede del socio con participación significativa (al menos un 5%), con ocasión de la distribución de dividendos al mismo, deben considerarse como elementos esenciales en dicho esquema tanto la obligatoria distribución de dividendos, desde la sociedad hacia los socios, como los requisitos relativos al objeto social principal y al carácter nominativo de las acciones. Por tanto, tales requisitos deberán cumplirse, como condición sine quanon, con carácter previo al ejercicio de la opción por el mencionado régimen especial.

Por el contrario, los restantes requisitos en materia de inversión y origen de rentas; negociación en mercados regulados; capital social y forma jurídica; podrán cumplirse, tal y como señala la disposición transitoria primera de la Ley 11/2009, previamente transcrita, en los dos años siguientes a la fecha del ejercicio de la opción. Esto es, se exceptúan 2 años para la aplicación de dichos requisitos.

Por aplicación supletoria del derecho común (artículo 7.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria), hay que tener en cuenta que el artículo 5.1 del Código Civil, establece que los plazos fijados por meses o años se computan de fecha a fecha. Por lo tanto, de acuerdo con reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo (sentencias de 9 de mayo de 2008, de 8 de marzo de 2006, de 15 de diciembre de 2005, de 25 de noviembre de 2003, entre otras), el plazo de dos años previsto en la disposición transitoria primera de la Ley 11/2009, previamente transcrito, computará de fecha a fecha, tomando como primer día la fecha en que la sociedad opte por la aplicación de dicho régimen fiscal especial.

Por otra parte, el artículo 13 de la Ley 11/2009 establece que:

“La entidad perderá el régimen fiscal especial establecido en esta Ley, pasando a tributar por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, en el propio período impositivo en el que se manifieste alguna de las circunstancias siguientes:

(…)

e) El incumplimiento de cualquier otro de los requisitos exigidos en esta Ley para que la entidad pueda aplicar el régimen fiscal especial, excepto que se reponga la causa del incumplimiento dentro del ejercicio inmediato siguiente. No obstante, el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 3 del artículo 3 de esta Ley no supondrá la pérdida del régimen fiscal especial.

La pérdida del régimen implicará que no se pueda optar de nuevo por la aplicación del régimen fiscal especial establecido en esta Ley, mientras no haya transcurrido al menos tres años desde la conclusión del último período impositivo en que fue de aplicación dicho régimen.”

Teniendo en cuenta los preceptos comentados, la sociedad podrá optar por la aplicación del régimen fiscal especial del Impuesto sobre Sociedades regulado en la Ley 11/2009, aun cuando no se cumplan los requisitos en materia de inversión y origen de rentas exigidos en el artículo 3 de dicha Ley en la fecha del ejercicio de dicha opción, siempre que dichos requisitos se cumplan transcurridos los dos años siguientes a dicha fecha.

Transcurrido dicho período transitorio, procederá la aplicación de lo establecido en el artículo 13 de la Ley 11/2009, de manera que, de incumplirse los requisitos exigidos en el citado artículo 3 de la misma Ley, se perderá el régimen fiscal especial, excepto que se reponga la causa del incumplimiento dentro del ejercicio inmediato siguiente.

La aplicación de este criterio general a este caso concreto determina que la entidad puede aplicar el régimen especial aun cuando no se cumplieran los requisitos en materia de inversión y origen de rentas exigidos en el artículo 3 de la Ley 11/2009, siempre que dichos requisitos se cumplan, una vez transcurrido el plazo de 2 años desde que la entidad A hubiera ejercitado la opción por el régimen fiscal especial. Supuesto que el ejercicio económico sea coincidente con el año natural, para determinar el cumplimiento del requisito previsto en el apartado 2 del artículo 3 de la Ley 11/2009, habrá de atenderse a las rentas del período impositivo correspondientes al ejercicio 2016, es decir, de las rentas a 31 de diciembre de 2016.

En el supuesto de que en dicho ejercicio 2016 no se cumpliera el citado requisito, y teniendo en cuenta que a 31 de diciembre de 2016 ya ha transcurrido el período transitorio establecido en la disposición transitoria primera de la Ley 11/2009, procederá la aplicación de lo establecido en el artículo 13 de la Ley 11/2009, de manera que perdería el régimen fiscal especial excepto que repusiera la causa del incumplimiento dentro del ejercicio inmediato siguiente, 2017, lo cual se determinaría atendiendo a las rentas a 31 de diciembre de 2017.

3. Si un eventual incumplimiento del régimen de SOCIMI por parte de la entidad A afectaría al régimen de SOCIMI de la entidad B.

En el supuesto en que una SOCIMI que hubiese optado por el régimen fiscal especial, y participase en filiales, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 2.1.c) de la Ley 11/2009 y dichas sociedades filiales optasen por la aplicación del mencionado régimen especial en virtud de lo dispuesto en el artículo 8.1 del mismo texto legal, el plazo transitorio de dos años previsto en la disposición transitoria primera de la Ley 11/2009 comenzaría a computar desde la fecha en que la entidad filial ejercitase la opción por el mencionado régimen fiscal especial, para que la misma pudiera aplicarlo. No obstante, ello no afectaría al plazo transitorio que tiene la sociedad A para cumplir sus propios requisitos, en su caso.

Asimismo, en caso de que la entidad A incumpliese el régimen de SOCIMI, ello no determinaría por sí mismo, el incumplimiento del citado régimen para la entidad B, el cual será analizado de forma individualizada.

4. Si la diferencia negativa de escisión derivada de la combinación de negocios se tiene que integrar en la base imponible. Asimismo, si dicho ingreso contable se encuadra en la obligación de distribución de dividendos a que se refiere el artículo 6 de la Ley 11/2009.

De acuerdo con lo señalado en el artículo 77 de la LIS, no se integrarán en la base imponible las rentas, positivas o negativas, que surjan con ocasión de la operación de reestructuración, por lo que afecta a la diferencia negativa de escisión, de manera que esta no es integrará en la base imponible.

Por otra parte, el artículo 6 de la Ley 11/2009 establece que:

“1. Las SOCIMI y entidades residentes en territorio español en las que participan a que se refiere la letra c) del apartado 1 del artículo 2 de esta Ley, que hayan optado por la aplicación del régimen fiscal especial establecido en esta Ley, estarán obligadas a distribuir en forma de dividendos a sus accionistas, una vez cumplidas las obligaciones mercantiles que correspondan, el beneficio obtenido en el ejercicio, debiéndose acordar su distribución dentro de los seis meses posteriores a la conclusión de cada ejercicio, en la forma siguiente:

a) El 100 por 100 de los beneficios procedentes de dividendos o participaciones en beneficios distribuidos por las entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley.

b) Al menos el 50 por ciento de los beneficios derivados de la transmisión de inmuebles y acciones o participaciones a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley, realizadas una vez transcurridos los plazos a que se refiere el apartado 3 del artículo 3 de esta Ley, afectos al cumplimiento de su objeto social principal. El resto de estos beneficios deberá reinvertirse en otros inmuebles o participaciones afectos al cumplimiento de dicho objeto, en el plazo de los tres años posteriores a la fecha de transmisión. En su defecto, dichos beneficios deberán distribuirse en su totalidad conjuntamente con los beneficios, en su caso, que procedan del ejercicio en que finaliza el plazo de reinversión. Si los elementos objeto de reinversión se transmiten antes del plazo de mantenimiento establecido en el apartado 3 del artículo 3 de esta Ley, aquellos beneficios deberán distribuirse en su totalidad conjuntamente con los beneficios, en su caso, que procedan del ejercicio en que se han transmitido.

La obligación de distribución no alcanza, en su caso, a la parte de estos beneficios imputables a ejercicios en los que la sociedad no tributaba por el régimen fiscal especial establecido en esta Ley.

c) Al menos el 80 por ciento del resto de los beneficios obtenidos.

El dividendo deberá ser pagado dentro del mes siguiente a la fecha del acuerdo de distribución.

2. Cuando la distribución del dividendo se realice con cargo a reservas procedentes de beneficios de un ejercicio en el que haya sido de aplicación el régimen fiscal especial, su distribución se adoptará obligatoriamente con el acuerdo a que se refiere el apartado anterior.

(…)”

Teniendo en cuenta que la fiscalidad ignora la existencia de este ingreso, no resulta necesario que dicho ingreso contable, que no tiene trascendencia fiscal, sea objeto de distribución a los socios, de manera que su no distribución debe ser ajena a los requisitos de distribución de beneficios establecidos en el artículo 6 de la Ley 11/2009.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.