Impuesto de sociedades - V0242-22 - 11/02/2022

En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro Directivo informa lo siguiente:

La adquisición de bienes por herencia constituye el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones –en adelante ISD– de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE núm. 303, de 19 de diciembre de 1987) –en adelante LISD–, en los términos previstos en el artículo 3.1.a):

“Artículo 3. Hecho imponible.

1. Constituye el hecho imponible:

a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.

(…)”

El obligado tributario al pago del ISD está regulado en los artículos 5 a 7 de la LISD en los siguientes términos:

“Artículo 5. Sujetos pasivos.

Estarán obligados al pago del Impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:

a) En las adquisiciones «mortis causa», los causahabientes.

(…)”

“Artículo 6. Obligación personal.

1. A los contribuyentes que tengan su residencia habitual en España se les exigirá el Impuesto por obligación personal, con independencia de dónde se encuentren situados los bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio gravado.

(…)”.

“Artículo 7. Obligación real.

A los contribuyentes no incluidos en el artículo inmediato anterior se les exigirá el Impuesto, por obligación real, por la adquisición de bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, así como por la percepción de cantidades derivadas de contratos de seguros sobre la vida cuando el contrato haya sido realizado con entidades aseguradoras españolas o se haya celebrado en España con entidades extranjeras que operen en ella.”

En relación con la valoración del patrimonio preexistente el artículo 22 de la LISD dispone lo siguiente:

“Artículo 22. Cuota tributaria.

1. La cuota tributaria por este impuesto se obtendrá aplicando a la cuota íntegra el coeficiente multiplicador en función de la cuantía de los tramos del patrimonio preexistente que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma y del grupo, según el grado de parentesco, señalado en el artículo 20.

2. Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el coeficiente o la cuantía de los tramos a que se refiere el apartado anterior, o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la Comunidad, se aplicará el que corresponda de los que se indican a continuación, establecidos en función del patrimonio preexistente del contribuyente y del grupo, según el grado de parentesco, señalado en el artículo 20:

(…)

3. En la valoración del patrimonio preexistente del contribuyente se aplicarán las siguientes reglas:

a) La valoración se realizará conforme a las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio.

(…)

4. En el caso de obligación real de contribuir, el coeficiente multiplicador será el establecido en el apartado 2 anterior. El mismo coeficiente multiplicador será aplicable en el supuesto de obligación personal de contribuir, en los casos de donación de bienes inmuebles situados en el extranjero o cuando el sujeto pasivo o el causante fuesen no residentes en territorio español.”

El desarrollo reglamentario de la valoración del patrimonio preexistente se encuentra en el artículo 45 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE núm. 275, de 16 de noviembre de 1991) –en adelante RISD–, en virtud del cual:

“Art. 45. Valoración del patrimonio preexistente.

Para la valoración del patrimonio preexistente del contribuyente se tendrán en cuenta las siguientes reglas:

a) La valoración del patrimonio se realizará aplicando las reglas establecidas en el Impuesto sobre el Patrimonio.

(…)

e) En el caso de sujetos pasivos que tributen por obligación real, sólo se computará el patrimonio sujeto con el mismo carácter en el Impuesto sobre el Patrimonio, sin perjuicio de la aplicación, cuando proceda, de lo dispuesto en las letras b) y c) anteriores.

f) La valoración del patrimonio preexistente deberá realizarse con relación al día del devengo del Impuesto.”

Por otra parte, la actual redacción de la disposición adicional segunda de la LISD, tras la reforma operada por la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de trasposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interno, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego, establece lo siguiente:

Disposición adicional segunda. Adecuación de la normativa del Impuesto a lo dispuesto en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 3 de septiembre de 2014 (asunto C-127/12), y regulación de la declaración liquidación de los contribuyentes que deban tributar a la Administración Tributaria del Estado.

Uno. Adecuación de la normativa del Impuesto a lo dispuesto en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 3 de septiembre de 2014.

1. La liquidación del impuesto aplicable a la adquisición de bienes y derechos por cualquier título lucrativo en los supuestos que se indican a continuación se ajustará a las siguientes reglas:

(…)

b) En el caso de la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, si el causante hubiera sido residente en una Comunidad Autónoma, los contribuyentes no residentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por dicha Comunidad Autónoma.

Dos. Regulación de la declaración-liquidación de los contribuyentes que deban tributar a la Administración Tributaria del Estado.

Los contribuyentes, que deban cumplimentar sus obligaciones por este impuesto a la Administración Tributaria del Estado, vendrán obligados a presentar una autoliquidación, practicando las operaciones necesarias para determinar el importe de la deuda tributaria y acompañar el documento o declaración en el que se contenga o se constate el hecho imponible. Al tiempo de presentar su autoliquidación, deberán ingresar la deuda tributaria resultante en el lugar, forma y plazos determinados reglamentariamente por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.”

Para la determinación de la Administración tributaria competente, debe tenerse presente lo dispuesto en el artículo 32 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE de 19 de diciembre de 2009).

“Artículo 32. Alcance de la cesión y puntos de conexión en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

1. Se cede a la Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones producido en su territorio.

2. Se considera producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de los sujetos pasivos residentes en España, según los siguientes puntos de conexión:

a) En el caso del impuesto que grava las adquisiciones ``mortis causa´´ y las cantidades percibidas por los beneficiarios de seguros sobre la vida que se acumulen al resto de bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario, en el territorio donde el causante tenga su residencia habitual a la fecha del devengo.

(…)”.

De acuerdo con lo expuesto, procede contestar del siguiente modo:

En primer lugar, en el presente caso, el consultante, residente fiscal en Malasia, quedará obligado al pago del ISD por obligación real por la adquisición de bienes “mortis causa” como consecuencia del fallecimiento de su hermana, residente en la Comunidad Valenciana.

Para la determinación de la Administración competente para la exacción del ISD, la Ley 22/2009 regula un procedimiento con dos pasos. En un primer momento, determinación de si el rendimiento corresponde a la Administración General del Estado o a alguna Comunidad Autónoma y, en segundo lugar, determinación, en su caso, de cuál es la Comunidad Autónoma a la que le corresponde.

Así, el primer paso en cuanto a las adquisiciones “mortis causa” se refiere se regula en los apartados 1 y 2.a) del artículo 32, anteriormente transcrito. Conforme dicho precepto, el rendimiento del ISD que se ha cedido a las Comunidades Autónomas es el que se produzca en su territorio y –precisa el precepto– se considera producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el de los sujetos pasivos residentes en España. De acuerdo con este postulado, no se ha cedido a las Comunidades Autónomas el rendimiento del impuesto de los sujetos pasivos no residentes en España.

Por tanto, el primer requisito para que el rendimiento del impuesto corresponda a una Comunidad Autónoma es que el sujeto pasivo –en las adquisiciones lucrativas “mortis causa” y las cantidades percibidas por los beneficiarios de seguros sobre la vida que se acumulen al resto de bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario, el causahabiente– sea residente en España; a sensu contrario, el rendimiento de los sujetos pasivos no residentes siempre corresponderá a la Administración General del Estado.

En consecuencia, la Administración tributaria competente para la exacción del ISD es la Agencia Estatal de Administración Tributaria. El obligado tributario deberá presentar su autoliquidación y realizar el pago del impuesto ante la Administración tributaria del Estado, en concreto, ante la Oficina Nacional de Gestión Tributaria.

En cuanto a la normativa aplicable en la liquidación del ISD, el consultante, en aplicación de la citada disposición adicional segunda de la LISD, tendrá derecho a la aplicación de la normativa de la Comunidad Valenciana, Comunidad Autónoma de residencia del causante. Ahora bien, si hace uso de este derecho, deberá aplicar toda la normativa que haya aprobado dicha Comunidad Autónoma.

Finalmente, en relación con la valoración del patrimonio preexistente, la regla prevista en letra e) del artículo 45 del RISD es que en los supuestos en los que el sujeto pasivo tribute por obligación real –como en el presente caso– sólo se computará el patrimonio sujeto con el mismo carácter en el Impuesto sobre el Patrimonio. En este sentido, la letra b) del apartado Uno del artículo 5 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio) regula los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Patrimonio por obligación real, estableciendo:

“Artículo 5. Sujeto pasivo.

Uno. Son sujetos pasivos del Impuesto:

(…)

b) Por obligación real, cualquier otra persona física por los bienes y derechos de que sea titular cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español.

En este caso, el Impuesto se exigirá exclusivamente por estos bienes o derechos del sujeto pasivo teniendo en cuenta lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 9 de la presente Ley.

(…)”

Por lo tanto, para la valoración del patrimonio preexistente solo se computarán los bienes y derechos del consultante que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, y que según la información facilitada en el escrito de consulta se limitan a la cuenta de ahorro que el consultante tiene en un banco en España.

CONCLUSIONES

Primera: El consultante quedará obligado al pago del ISD por obligación real por la adquisición de bienes “mortis causa” como consecuencia del fallecimiento de su hermana.

Segunda: La Administración tributaria competente para la exacción del ISD es la Agencia Estatal de Administración Tributaria. El obligado tributario deberá presentar su autoliquidación y realizar el pago del impuesto ante la Oficina Nacional de Gestión Tributaria.

Tercera: El consultante tendrá derecho a la aplicación de la normativa de la Comunidad Valenciana, Comunidad Autónoma de residencia del causante. Ahora bien, si hace uso de este derecho, deberá aplicar toda la normativa que haya aprobado dicha Comunidad Autónoma.

Cuarta: Para la valoración del patrimonio preexistente solo se computarán los bienes y derechos del consultante que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, y que según la información facilitada en el escrito de consulta se limitan a la cuenta de ahorro que el consultante tiene en un banco en España.