Impuesto de sociedades - V0248-16 - 25/01/2016

En relación con las inversión planteada en el escrito de consulta, se partirá de lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio (BOE de 7 de julio), de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en su redacción dada por el Real Decreto-ley 12/2006, de 29 de diciembre (BOE de 30 de diciembre), por el que se modifican la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, y el Real Decreto-ley 2/2000, de 23 de junio (BOE de 24 de junio), con las modificaciones introducidas por la Ley 2/2011, de 4 de marzo (BOE de 5 de marzo), de Economía Sostenible y por el Real Decreto-ley 15/2014, de 19 de diciembre (BOE de 20 de diciembre), de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.

El apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, regula las inversiones en las que deben materializarse las cantidades destinadas a la Reserva para Inversiones en Canarias (en adelante, “RIC”). Así, establece que:

“4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:

A. Las inversiones iniciales consistentes en la adquisición de elementos patrimoniales nuevos del inmovilizado material o intangible como consecuencia de:

- La creación de un establecimiento.

- La ampliación de un establecimiento.

- La diversificación de la actividad de un establecimiento para la elaboración de nuevos productos.

- La transformación sustancial en el proceso de producción de un establecimiento.

También tendrán la consideración de iniciales las inversiones en suelo, edificado o no, siempre que no se hayan beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo y se afecte:

- A la promoción de viviendas protegidas, cuando proceda esta calificación de acuerdo con lo previsto en el Decreto 27/2006, de 7 de marzo, por el que se regulan las actuaciones del Plan de Vivienda de Canarias, y sean destinadas al arrendamiento por la sociedad promotora.

- Al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas.

- A las zonas comerciales que sean objeto de un proceso de rehabilitación.

- A las actividades turísticas reguladas en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias, cuya adquisición tenga por objeto la rehabilitación de un establecimiento turístico.

A los solos efectos de entender incluido en el importe de la materialización de la Reserva el valor correspondiente al suelo, se considerarán obras de rehabilitación las actuaciones dirigidas a la renovación, ampliación o mejora de establecimientos turísticos, siempre que reúnan las condiciones necesarias para ser incorporadas al inmovilizado material como mayor valor del inmueble.

(…)

C. La adquisición de elementos patrimoniales del inmovilizado material o intangible que no pueda ser considerada como inversión inicial por no reunir alguna de las condiciones establecidas en la letra A anterior, la inversión en elementos patrimoniales que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario, así como aquellos gastos de investigación y desarrollo que reglamentariamente se determinen.

Tratándose de vehículos de transporte de pasajeros por vía marítima o por carretera, deberán dedicarse exclusivamente a servicios públicos en el ámbito de funciones de interés general que se correspondan con las necesidades públicas de las Islas Canarias.

Tratándose de suelo, edificado o no, éste debe afectarse:

- A la promoción de viviendas protegidas, cuando proceda esta calificación de acuerdo con lo previsto en el Decreto 27/2006, de 7 de marzo, por el que se regulan las actuaciones del Plan de Vivienda de Canarias, destinadas al arrendamiento por la sociedad promotora.

- Al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas.

- A las zonas comerciales que sean objeto de un proceso de rehabilitación.

- A las actividades turísticas reguladas en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias, cuya adquisición tenga por objeto la rehabilitación de un establecimiento turístico.

A los solos efectos de entender incluido en el importe de la materialización de la Reserva el valor correspondiente al suelo, se considerarán obras de rehabilitación las actuaciones dirigidas a la renovación, ampliación o mejora de establecimientos turísticos, siempre que reúnan las condiciones necesarias para ser incorporadas al inmovilizado material como mayor valor del inmueble.”

Por su parte el apartado 12 de citado precepto establece:

“12. La aplicación del beneficio de la reserva para inversiones será incompatible, para los mismos bienes y gastos, con las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades reguladas en el capítulo IV del título VI del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y con la deducción por inversiones regulada en el artículo 94 de la Ley 20/1991.

Tratándose de activos usados y de suelo, estos no podrán haberse beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo, ni de las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades reguladas en el capítulo IV del título VI del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, ni de la deducción por inversiones regulada en el artículo 94 de la Ley 20/1991.”

El objeto del segundo párrafo del artículo 27.12 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, es evitar que un mismo elemento otorgue el derecho a aplicar la RIC en varios contribuyentes distintos.

De acuerdo con los hechos recogidos en el escrito de la consulta, la entidad consultante pretende materializar la RIC mediante la adquisición de una nave industrial que previamente se benefició del Fondo de Previsión para Inversiones.

Hasta el año 1991, mediante Real Decreto 2600/1979, de 19 de octubre, y las prórrogas establecidas por las distintas Leyes de Presupuestos, se mantuvo vigente en Canarias el régimen especial opcional de incentivos a la inversión establecido en el artículo 21 de la Ley 30/1972, de 22 de julio, de Régimen Económico Fiscal, es decir, la aplicación en dicho territorio del fondo de previsión para inversiones. Para el resto del territorio español, el régimen fue derogado por la disposición transitoria primera de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 30 de diciembre de 1978). El último ejercicio de posible aplicación del Fondo fue el último cerrado antes del 1 de enero de 1992, si bien ha existido un régimen transitorio para la materialización de las dotaciones efectuadas al Fondo con anterioridad y con saldos pendientes de invertir. Sin embargo, el plazo para invertir dichas dotaciones finalizó el día 31 de diciembre de 1996, según establece el artículo 93.3 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de Modificación de los Aspectos Fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias. Además, la inversión efectiva de las dotaciones debía realizarse en alguno de los activos citados por la norma (artículo 93.2), entre los que se encontraban determinados elementos materiales de activo fijo, necesarios para el desarrollo de las actividades empresariales del sujeto pasivo, pero no los inmovilizados inmateriales.

La regulación sustantiva del Fondo de Previsión para Inversiones se encuentra recogida en los artículos 33 a 49 del Decreto 3359/1967, de 23 de diciembre (BOE de 18 de marzo de 1968), por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas. Este incentivo permitía reducir la base imponible en las cantidades de los beneficios que los sujetos pasivos destinaran a dotar el citado Fondo. El importe de dicho Fondo se podía disponer para la adquisición efectiva de determinados elementos del activo fijo que tuvieran una relación directa con la actividad de la empresa.

En este sentido, en lo que a la incompatibilidad del Fondo de Previsión para Inversiones se refiere, el artículo 2 del Real Decreto 241/1992, de 13 de marzo (BOE de 14 de marzo), por el que se desarrolla la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias en lo relativo a los incentivos fiscales a la inversión, dispone que:

“Uno. A los efectos previstos en el artículo 94.3 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, darán derecho a la deducción por inversiones los activos fijos usados que pertenezcan a alguna de las siguientes categorías:

a) Maquinaria, instalaciones y utillaje.

b) Equipos para proceso de información.

c) Elementos de transporte interior y exterior, excluidos los vehículos susceptibles de uso propio por personas vinculadas directa o indirectamente a la empresa.

Dos. Para tener derecho a esta deducción, la adquisición del elemento de activo fijo usado ha de suponer una evidente mejora tecnológica para la empresa, debiéndose acreditar esta circunstancia, en caso de comprobación o investigación de la situación tributaria del sujeto pasivo, mediante la justificación de que el elemento objeto de la deducción va a producir o ha producido alguno de los siguientes efectos:

a) Disminución del coste de producción unitario del bien o servicio.

b) Mejora de la calidad del bien o servicio.

Tres. El sujeto pasivo deberá conservar a disposición de la Administración Tributaria certificación expedida por el transmitente en la que se haga constar que el elemento objeto de la transmisión no ha disfrutado anteriormente de la deducción por inversiones ni del régimen del Fondo de Previsión para Inversiones”.

Por tanto, el Fondo de Previsión para Inversiones es el antecedente de la RIC, ya que ésta vino a sustituir a aquel incentivo. Así pues, haciendo una interpretación razonable y sistemática de la norma, en la medida en la que la nave adquirida se benefició previamente del Fondo de Previsión para Inversiones, dicha inversión no podrá considerase apta para entender materializada la RIC.

Por último, el apartado 16 del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, regula las consecuencias del incumplimiento de los requisitos previstos para aplicar la RIC en los siguientes términos:

“16. La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad a la finalización del plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a las previstas en el apartado 4 de este artículo, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo, salvo los contenidos en sus apartados 3 y 13, dará lugar a que el contribuyente proceda a la integración, en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes o en la cuota íntegra del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias, de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de aquélla o a la deducción de ésta, sin perjuicio de las sanciones que resulten procedentes.

(…)

Se liquidarán intereses de demora en los términos previstos en la Ley 58/2003 y en su normativa de desarrollo.”

En consecuencia, en la medida en la que haya transcurrido el plazo previsto en el apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, sin que la entidad consultante haya materializado la RIC, y dicha materialización no se hubiera producido con carácter anticipado en los términos previstos en el apartado 11 de dicho precepto, la consultante deberá integrar en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio en el que concurran dichas circunstancias, las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción, junto con los intereses de demora que correspondan, y sin perjuicio de las sanciones que resulten procedentes.

No obstante, si no hubiera transcurrido el plazo para materializar la reinversión regulado en el apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, la entidad consultante podrá materializar la RIC en cualquiera de los activos señalados en dicho apartado.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.