El artículo 21 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), establece que:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
(…)
b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.
A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquella.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En el supuesto de que la entidad participada no residente obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el requisito previsto en esta letra se cumpla, al menos, en la entidad indirectamente participada.
(…)
3. Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.
El requisito previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. El requisito previsto en la letra b) del apartado 1 deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.
No obstante, en el caso de que el requisito previsto en la letra b) del apartado 1 no se cumpliera en alguno o algunos de los ejercicios de tenencia de la participación, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas:
a) Respecto de aquella parte de la renta que se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte que se corresponda con los beneficios generados en aquellos ejercicios en los que se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.
b) Respecto de aquella parte de la renta que no se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, la misma se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante el tiempo de tenencia de la participación, considerándose exenta aquella parte que proporcionalmente se corresponda con la tenencia en los ejercicios en que se haya cumplido el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.
(…)
9. En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas.”
En relación con el requisito previsto en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS, teniendo en cuenta que la entidad participada por la entidad consultante no es residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información, resulta necesario que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a al Impuesto sobre Sociedades a un tipo nominal de, al menos, el 10% en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, en el caso de distribución de dividendos o participación en beneficios, o en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación, en el caso de transmisión de la participación, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.
A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquella.
Según parece desprenderse de lo expuesto en el escrito de consulta, en el caso concreto planteado la entidad participada estará sujeta a un impuesto que grava las rentas de las actividades lucrativas, a través de un régimen en el que se determina la renta imponible deduciendo de la renta bruta las rentas exentas y los costos y gastos deducibles, o de modo optativo, a través de un régimen en el que se determina la renta imponible deduciendo de su renta bruta únicamente las rentas exentas, siendo previsible que la entidad participada opte por este último.
Es opinión de este Centro Directivo que la norma exige que la renta sea gravada en el extranjero, aunque lo sea a través de figuras impositivas que no utilicen directamente como referencia la medición de la renta, permitiéndose que el objeto del tributo sean, entre otros, los ingresos de la entidad participada.
En el caso objeto de consulta, teniendo en cuenta los regímenes a los que puede estar sometida la entidad participada, se puede considerar que la misma está sometida a un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades a los efectos de la aplicación de la exención prevista en el artículo 21 de la LIS. No obstante, dicho artículo exige asimismo que la entidad participada esté sometida a un tipo de gravamen nominal de, al menos, el 10%, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción. Según se manifiesta en el escrito de consulta, en el primero de los regímenes antes descritos, el tipo impositivo es del 25%, mientras que en el segundo de los regímenes, por el que previsiblemente optará la entidad participada, el tipo impositivo es del 5 o 7%.
Teniendo en cuenta que la entidad participada está sometida a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español, con un tipo nominal sobre beneficios del 25% o alternativamente de manera opcional un tipo del 5 o 7% sobre ingresos de la entidad, en la medida en que el tipo nominal sobre beneficios es superior al 10% y siempre que, asimismo, al haber optado por el régimen opcional, el tipo efectivo al que esté sometida la entidad sea superior al 10%, calculado por el resultado de dividir el importe satisfecho por este impuesto entre el resultado contable de la entidad antes de impuestos, se entendería cumplido este requisito del tipo nominal previsto en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS, a efectos de poder aplicar la exención en él regulada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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