El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, regula el Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 87 de la Ley 27/2014 dispone que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…)”
En el supuesto concreto planteado, la persona física consultante participa en el capital social de la entidad A en al menos un 5% (35%) y tras la operación de aportación no dineraria planteada, alcanzará una participación superior al 5% en B. A su vez, A parece ser residente en territorio español.
Por tanto, para que el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014 sea aplicable a la operación de reestructuración planteada, es necesario que el consultante posea sus participaciones en la sociedad A de manera ininterrumpida desde hace más de un año, que la entidad beneficiaria de la aportación (B) sea residente en territorio español o realice actividades en éste por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados, y que a la entidad A no le resulte de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, ni de uniones temporales de empresas, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
A efectos de analizar si la entidad A tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, es preciso traer a colación el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre Patrimonio:
“Dos. (…)
a) (…) Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1.º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2.º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
(…)”
A efectos de determinar si las inversiones en empresas del grupo de la sociedad A, que suponen el 66,65% de su activo total, deben computarse en los términos del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre Patrimonio, es preciso analizar los siguientes supuestos:
- Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
Si bien en el escrito de consulta se indica que la inversión en la SICAV figura en el balance de la sociedad A como inversiones en empresas del grupo, no se indica expresamente si dicha inversión es la única en dicho concepto o existen otras inversiones en empresas del grupo. Por otra parte, tampoco se especifica el porcentaje de participación que la sociedad A ostenta en la SICAV.
Por otra parte, tampoco se conocen los porcentajes de participación correspondientes a otras inversiones financieras de la sociedad A.
- Asimismo, no se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores.
De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, parte de la inversión en la SICAV se ha efectuado con un crédito con una entidad financiera. El resto de la inversión en la SICAV se ha efectuado con reservas de la sociedad A, que provienen de la transmisión de una entidad de crédito en 2003 y de otra entidad de crédito en 2007, sin que resulte posible pronunciarse sobre si dichos beneficios provienen de la realización de actividades económicas al carecer de información al respecto.
En conclusión, este Centro Directivo carece de información suficiente para determinar si la sociedad A gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos que establece el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio.
De conformidad con lo indicado con anterioridad, y en la medida en la que se cumplan los requisitos mencionados, el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014 sería aplicable a la operación de reestructuración planteada, en virtud de la cual, el consultante aportará su participación en el capital social de A, a la sociedad B.
Finalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2, párrafo primero, de la Ley 27/2014, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la Ley 27/2014. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se pretende realizar con la finalidad de unificar el patrimonio empresarial del consultante, que supondría la racionalización de la gestión del grupo empresarial familiar, ya que la nueva estructura societaria motivaría una mayor eficacia organizativa, al permitir que el núcleo familiar pudiera gestionar de forma conjunta las empresas que conforman el grupo empresarial familiar, redundando en una mejor y más centralizada planificación y toma de decisiones; lograr la implicación de los hijos en las empresas familiares de forma que la siguiente generación asuma un mayor protagonismo en la toma de decisiones de los patrimonios, con el objeto de garantizar la continuidad y el desarrollo de los negocios; favorecer la elaboración de un protocolo familiar que organice, en la medida de lo posible, la subsistencia del grupo familiar empresarial; planificar una ordenada y racional sucesión en el patrimonio empresarial del consultante, simplificando los problemas de sucesión en el futuro y favoreciendo el relevo generacional, evitando conflictos entre los herederos que pudieran dificultar significativamente la gestión y la toma de decisiones; y facilitar la percepción externa del grupo empresarial familiar, mejorando su capacidad comercial, de administración, de financiación, y de negocios con terceros. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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