El capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante), aprobada por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), en vigor para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2015, regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
La operación de fusión por absorción de sociedad íntegramente participada se encuentra definida en el artículo 76.1.c) de la LIS en los siguientes términos:
“c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establecen el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de sociedad íntegramente participada por otra.
Por tanto, si la operación de fusión proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en la misma.
Por su parte, el artículo 89.2 de la LIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento de este régimen reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, los motivos por los que se pretenden realizar la operación de fusión planteada son lograr una mayor eficiencia y eficacia en la gestión del negocio a través de la simplificación de la estructura societaria actual del grupo; evitar gastos innecesarios y duplicidades en los costes de gestión y administración que pudieran derivarse de la existencia de sociedades cuya actividad fuera similar o de un volumen fácilmente asumible para otra sociedad del grupo, de manera que se reduzcan la complejidad y elevados costes administrativos asociados a la actual estructura societaria del grupo, logrando una racionalización de la estructura societaria del grupo; alcanzar una estructura administrativa más eficiente desde el punto de vista económico gracias a la eliminación de duplicidades y optimización de los recursos comunes; aprovechar las sinergias resultantes de la integración y mejorar la posición negociadora frente a terceros mediante el fortalecimiento patrimonial de la sociedad absorbente, lo cual genera diversos beneficios desde el punto de vista económico (facilita el acceso a todas las ventajas de las economías de escala, ofrece la posibilidad de negociar en mejor posición con clientes y proveedores, racionaliza los procesos operativos del grupo en relación con las actividades desarrolladas desde cada una de las sociedades, permite una posición de mayor fuerza ante las entidades de crédito, ofrece una real y ajustada visualización del negocio, fortalece la imagen unitaria de la actividad del grupo frente a terceros…); y consolidar e incrementar el liderazgo de X en el mercado de la construcción, ya que gracias a la fusión la sociedad resultante será más eficaz, productiva y solvente frente a terceros. Los motivos alegados se consideran económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS.
En relación al fondo de comercio generado en la fusión de 2006, el artículo 84.1 de la LIS, dispone que:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
(…)
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar aplicando los beneficios fiscales o consolidar los aplicados por la entidad transmitente.”
En virtud de lo anterior, la sociedad absorbente se subroga en el derecho a deducir fiscalmente la diferencia de fusión generada en 2006.
A estos efectos, resulta preciso traer a colación la disposición transitoria vigésima séptima, apartado segundo, de la LIS:
“2. El régimen previsto en el apartado anterior resultará igualmente de aplicación al importe de las diferencias a que se refiere su párrafo primero, generadas con ocasión de las operaciones realizadas en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015.”
Y la disposición transitoria trigésima cuarta, letra d), de la LIS:
“Con efectos para los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2015, se aplicarán las siguientes especialidades:
(…)
d) Las deducciones correspondientes al fondo de comercio a que se refiere el artículo 13.3 de esta Ley y a la diferencia prevista en la Disposición transitoria vigésima séptima de esta Ley están sujetas al límite anual máximo de la centésima parte de su importe.
Lo dispuesto en esta letra no resultará de aplicación a los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 del artículo 101 de esta Ley.”
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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