El capítulo III del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen fiscal especial de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda.
Al respecto, el artículo 48 de la LIS establece en su apartado 1 que:
“1. Podrán acogerse al régimen previsto en este capítulo las sociedades que tengan como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas situadas en territorio español que hayan construido, promovido o adquirido. Dicha actividad será compatible con la realización de otras actividades complementarias, y con la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento a que se refiere la letra b) del apartado 2 siguiente.
(…)”
Sin perjuicio de los restantes requisitos exigidos para poder acogerse a este régimen especial, en lo que se refiere a la titularidad de las viviendas, se exige que las viviendas hayan sido construidas, promovidas o adquiridas por la sociedad. En consecuencia, las viviendas poseídas en virtud de cualquier otro título jurídico, como usufructo, derecho temporal de explotación, arrendamiento, etc., no serían aptas a los efectos de aplicar este régimen especial.
En materia de aportaciones sociales, el artículo 60 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, dispone que “Toda aportación se entiende realizada a título de propiedad, salvo que expresamente se estipule de otro modo.”.
Asimismo, el artículo 64 del mismo texto legal, establece que “Si la aportación consistiese en bienes muebles o inmuebles o derechos asimilados a ellos, el aportante estará obligado a la entrega y saneamiento de la cosa objeto de la aportación en los términos establecidos por el Código Civil para el contrato de compraventa, y se aplicarán las reglas del Código de Comercio sobre el mismo contrato en materia de transmisión de riesgos.”.
De acuerdo con lo anterior, y salvo que en el momento de la aportación se haga constar de forma expresa lo contrario, las viviendas son aportadas a la sociedad en título de propiedad, y por lo tanto se consideran viviendas adquiridas, a los efectos de lo previsto en el artículo 48.1 de la LIS.
Este artículo 48 de la LIS establece asimismo que:
“1. (…)
A efectos de la aplicación de este régimen especial, únicamente se entenderá por arrendamiento de vivienda el definido en el artículo 2.1 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, siempre que se cumplan los requisitos y condiciones establecidos en dicha Ley para los contratos de arrendamiento de viviendas.
Se asimilarán a viviendas el mobiliario, los trasteros, las plazas de garaje con el máximo de dos, y cualesquiera otras dependencias, espacios arrendados o servicios cedidos como accesorios de la finca por el mismo arrendador, excluidos los locales de negocio, siempre que unos y otros se arrienden conjuntamente con la vivienda.
2. La aplicación del régimen fiscal especial regulado en este capítulo requerirá el cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) Que el número de viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento por la entidad en cada período impositivo sea en todo momento igual o superior a 8.
b) Que las viviendas permanezcan arrendadas u ofrecidas en arrendamiento durante al menos 3 años. Este plazo se computará:
(…)
c) Que las actividades de promoción inmobiliaria y de arrendamiento sean objeto de contabilización separada para cada inmueble adquirido o promovido, con el desglose que resulte necesario para conocer la renta correspondiente a cada vivienda, local o finca registral independiente en que éstos se dividan.
d) En el caso de entidades que desarrollen actividades complementarias a la actividad económica principal de arrendamiento de viviendas, que al menos el 55 por ciento de las rentas del período impositivo, excluidas las derivadas de la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento a que se refiere la letra b) anterior, o, alternativamente que al menos el 55 por ciento del valor del activo de la entidad sea susceptible de generar rentas que tengan derecho a la aplicación de la bonificación a que se refiere el artículo 49.1 de esta Ley.
(…)”
El artículo 2.1 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, señala que “se considera arrendamiento de vivienda aquel arrendamiento que recae sobre una edificación habitable cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario”. De acuerdo con ello, en la medida en que la edificación arrendada u ofrecida en arrendamiento responda a esta definición, y se cumplan los requisitos y condiciones establecidos en dicha Ley 29/1994 para los contratos de arrendamiento de viviendas, será válida a efectos de la aplicación del régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda.
El caso especificado en el escrito de consulta se refiere a dos fincas, constando cada una de ellas de 13 viviendas y un local comercial, sin que dichas fincas tengan hecha la división horizontal, por lo que existen únicamente dos referencias catastrales, una por cada finca. En la medida, como se ha comentado, que las edificaciones respondan a la definición del artículo 2.1 de la Ley 29/1994, y los contratos formalizados cumplan los requisitos y condiciones establecidos en dicha Ley 29/1994 para los contratos de arrendamiento de viviendas, serán válidas a efectos de la aplicación del régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda, y computará cada una de las 13 viviendas de cada finca como una vivienda a efectos del requisito previsto en la letra a) del apartado 1 del artículo 48 de la LIS.
Por otra parte, de acuerdo con la letra c) del apartado 1 del artículo 48 de la LIS, las actividades de promoción inmobiliaria y de arrendamiento debe ser objeto de contabilización separada para cada inmueble adquirido o promovido, con el desglose que resulte necesario para conocer la renta correspondiente a cada vivienda, local o finca registral independiente en que éstos se dividan.
En lo que se refiere a la forma del cumplimiento del requisito de contabilización separada, cabe señalar que no corresponde a este Centro Directivo contestar a cuestiones relativas a la contabilización de operaciones. Dicha contabilidad, tal como indica el artículo 120.1 de la LIS, deberá llevarse por los contribuyentes de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen, y, en este caso concreto, de manera que se proporcione el desglose necesario para conocer la renta correspondiente a cada vivienda, local o finca registral independiente en que los inmuebles se dividan, tal como requiere el artículo 48.2.c) de la LIS.
En principio, el hecho de que a efectos registrales y catastrales las fincas tengan una consideración unitaria, no parece óbice para que a efectos contables, cada una de las viviendas de las dos fincas se contabilice de forma separada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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