La Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante), de aplicación a los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2015, regula en el capítulo VII de su título VII, el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En una primera fase, las entidades consultantes realizarán una aportación no dineraria de los activos y pasivos afectos a la actividad industrial de fabricación y comercialización de cartón ondulado a dos sociedades limitadas de nueva constitución (New1 y New2), que estarán participadas exclusivamente por las entidades transmitentes.
En relación con la operación planteada, de aportación no dineraria de los activos y pasivos afectos a la actividad de fabricación y comercialización de cartón ondulado, el artículo 76.3 de la LIS establece que “tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A efectos mercantiles el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”. Dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de rama de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial.
A tal efecto, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, constitutiva de una rama de actividad que se segrega y transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 76.3 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII de su título VII.
Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso planteado, en el que las entidades consultantes parecen contar con una organización de medios materiales y personales diferenciada para desarrollar la actividad industrial de fabricación y comercialización de cartón ondulado. No obstante, se trata de cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Por tanto, la aportación de los activos y pasivos afectos a la actividad industrial de fabricación y comercialización de cartón ondulado, se podrá calificar como aportación no dineraria de rama de actividad, en los términos dispuestos en el artículo 76.3 de la LIS.
En la segunda y tercera fase se pretenden realizar operaciones de escisión total, en virtud de las cuales las entidades consultantes y varias de las sociedades de nivel 2 dividirán en varias partes su patrimonio social, como consecuencia de la disolución sin liquidación de las sociedades transmitentes, mediante la atribución a sus accionistas, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las sociedades adquirentes de la aportación.
A estos efectos, el artículo 76.2.1º.a) de la LIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En este sentido, los artículos 69, 73 y siguientes de la Ley 3/2009 establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total. En concreto, el artículo 69 define la escisión total como “la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde”.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76 de la LIS.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 76 de la LIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad”.
Puesto que, tal y como parece desprenderse del escrito de consulta, las operaciones descritas son operaciones de escisión total proporcional, no será necesario que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad, por lo que las operaciones de escisión total proyectadas podrán aplicarse el régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS.
En la cuarta fase, cada una de las sociedades constituidas en la segunda fase, como ostentarán el 100% del capital social de las nuevas sociedades constituidas en la fase tercera, acordarán una fusión impropia por absorción de las mismas. Al respecto, el artículo 76.1.c) de la LIS considera fusión la operación por la cual:
“c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009 establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión. Adicionalmente, el artículo 49 de la Ley 3/2009, en relación con los anteriores, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada de forma directa por otra.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 76.1.c) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por último, la aplicación del régimen especial, a la operación de reestructuración planteada, exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones se pretenden realizar con la finalidad de que las dos sociedades industriales más importantes del grupo se dediquen a su actividad principal, sin tener que gestionar las participaciones en otras sociedades y sin que estas interfieran en su gestión propia, aligerando su estructura y tamaño; que las dos sociedades industriales más importantes del grupo tengan unas cuentas anuales que reflejen la estricta realidad de su actividad industrial, sin distorsiones como hasta ahora, reflejando una rentabilidad propia de la actividad y no, como hasta ahora, distorsionando dicha rentabilidad por la fuerte inversión en valores mobiliarios, y del mismo modo, las sociedades actuales de nivel 2; que dichas sociedades industriales ya no tendrán la necesidad de conseguir fuentes de financiación externa en demasía para afrontar las inversiones en otras empresas; que la actividad de holding se concentrará en las sociedades de nivel 1 y 2 que permitirán realizar las inversiones en nuevas empresas o negocios y ellas tendrán, en su caso, que obtener las fuentes de financiación ajenas necesarias para ello, sin que afecte a las sociedades industriales o de servicios; que las nuevas tenedoras de las participaciones en otras sociedades industriales, puedan gestionar sus recursos de manera más eficiente, utilizando los dividendos de una para ayudar a la financiación de otra, ofreciendo un balance en el que se pueda reflejar el resultado de las filiales de manera más nítida y simple; y que el hecho de que existan diversas sociedades tenedoras de participaciones o acciones puede facilitar que las distintas sociedades familiares de socios finales del grupo puedan participar o no en determinados negocios o nuevas tomas de participación de otras empresas. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de las operaciones proyectadas, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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