Impuesto de sociedades - V0323-15 - 28/01/2015

1. Si a los efectos de determinar si la tributación, individualmente considerada, del dividendo distribuido a los socios de la SOCIMI es inferior o no al 10% exigido por el artículo 9.2 de la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario, se deben tomar en consideración exclusivamente las exenciones o deducciones para eliminar la doble imposición en sede del socio o si, adicionalmente, deben tenerse en cuenta otras partidas de ingresos y gastos.

El artículo 9.2 de la Ley 11/2009 establece que:

“2. La entidad estará sometida a un gravamen especial del 19 por ciento sobre el importe íntegro de los dividendos o participaciones en beneficios distribuidos a los socios cuya participación en el capital social de la entidad sea igual o superior al 5 por ciento, cuando dichos dividendos, en sede de sus socios, estén exentos o tributen a un tipo de gravamen inferior al 10 por ciento. Dicho gravamen tendrá la consideración de cuota del Impuesto sobre Sociedades.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el socio que percibe el dividendo sea una entidad a la que resulte de aplicación esta Ley.

El gravamen especial se devengará el día del acuerdo de distribución de beneficios por la junta general de accionistas, u órgano equivalente, y deberá ser objeto de autoliquidación e ingreso en el plazo de dos meses desde la fecha de devengo. El modelo de declaración de este gravamen especial se aprobará por Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas, que establecerá la forma y el lugar para su presentación.”

En cuanto a cómo determinar si la tributación del dividendo es inferior al 10% o no, deberá tenerse en cuenta la tributación efectiva del dividendo aisladamente considerado, teniendo en cuenta los gastos directamente asociados a dicho dividendo, como pudieran ser los correspondientes a la gestión de la participación o los gastos financieros derivados de su adquisición y sin tener en cuenta otro tipo de rentas que pudieran alterar dicha tributación, como pudiera resultar, por ejemplo, la compensación de bases imponibles negativas en sede del socio.

Tratándose de socios no residentes en España, a efectos de determinar el tipo de gravamen mínimo del 10% al que deben quedar sometidos los resultados distribuidos por la SOCIMI, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley, debe tomarse en consideración tanto el tipo de retención en fuente que, en su caso, grave tales dividendos con ocasión de su distribución en España, como el tipo impositivo al que esté sometido el socio no residente en su país de residencia, minorado, en su caso, en las deducciones o exenciones para eliminar la doble imposición internacional que les pudieran resultar de aplicación como consecuencia de la percepción de los mencionados dividendos.

Así, cabe afirmar que, en el supuesto de que los socios no residentes quedasen sometidos, respecto de los dividendos distribuidos por la sociedad, a un impuesto de al menos un 10% tomando en consideración tanto el tipo de retención en fuente que, en su caso, grave tales dividendos con ocasión de su distribución en España, como la tributación a que esté sometido en el otro estado, en los términos anteriormente señalados y minorado, en su caso, en los gastos asociados, las deducciones o exenciones para eliminar la doble imposición internacional que le pudieran resultar de aplicación como consecuencia de la percepción de los mencionados dividendos, se entenderá cumplido el requisito de tributación mínima, por lo que la sociedad no quedaría sometida al gravamen especial del 19% sobre el importe íntegro de los mencionados dividendos, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 9.2 de la Ley 11/2009.

A este respecto, el artículo 10.3 de la Ley 11/2009 establece que:

“3. Los socios cuya participación en el capital social de la entidad sea igual o superior al 5 por ciento, y que reciban dividendos o participaciones en beneficios que tributen a un tipo de gravamen de, al menos, el 10 por ciento, estarán obligados a notificar tal circunstancia a la entidad en el plazo de diez días a contar desde el siguiente a aquel en que los mismos sean satisfechos. De no existir esta notificación, se entenderá que los dividendos o participaciones en beneficios están exentos o tributan a un tipo de gravamen inferior al 10 por ciento.

Los socios que tengan la condición de entidades no residentes a las que se refiere la letra b) del apartado 1 del artículo 2 de esta Ley deberán acreditar en el plazo establecido en el párrafo anterior que, a la vista de la composición de su accionariado y de la normativa aplicable en el momento del acuerdo de distribución de dividendos, estos quedarán gravados, ya sea en dicha entidad o en sus socios, al menos, al tipo de gravamen del 10 por ciento. La no sujeción al gravamen especial quedará, no obstante, condicionada a que los referidos dividendos tributen al tipo de gravamen de, al menos, el 10 por ciento, cuando éstos sean objeto de distribución por las entidades a las que se refiere la letra b) del apartado 1 del artículo 2 de esta Ley.”

2. En relación con la distribución de dividendos que la entidad consultante vaya a realizar en el futuro a sus socios, y teniendo en cuenta que más del 5% de los derechos de voto pertenecen a una entidad residente en Luxemburgo y que más del 50% de los derechos de voto de la sociedad luxemburguesa estarán en manos de sociedades residentes en la Unión Europea, se plantea la aplicación de la exención prevista en el artículo 14.1.h) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre no Residentes.

En esta cuestión se plantea si los dividendos distribuidos por una SOCIMI española a una sociedad mercantil constituida y residente en Luxemburgo, podrían acogerse a la exención prevista en el artículo 14.1.h) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (TRLIRNR), aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo. Esta última entidad, que constituye el único socio de la entidad consultante, está a su vez participada por otras dos sociedades también luxemburguesas, con la siguiente distribución accionarial: inversor 1, 90% e inversor 2, 10%. Las acciones del inversor 1 son propiedad de una entidad residente en Canadá.

El artículo 10 del Convenio entre el Reino de España y el Gran Ducado de Luxemburgo para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la Renta y el Patrimonio y para prevenir el fraude y la evasión fiscal y Protocolo anexo, hecho en Madrid el 3 de junio de 1986 y el Protocolo que lo modifica firmado en Bruselas el 10 de noviembre de 2009, establece:

“1. Los dividendos pagados por una Sociedad residente en un Estado Contratante a un residente del otro Estado Contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado.

2. Sin embargo, estos dividendos pueden también someterse a imposición en el Estado Contratante en que resida la Sociedad que pague los dividendos y según la legislación de este Estado, pero si el perceptor de los dividendos es el beneficiario efectivo, el impuesto así exigido no podrá exceder del:

(…)

b) Con respecto a los dividendos pagados por una Sociedad residente de España a un residente de Luxemburgo:

i) 10 por 100 del importe bruto de los dividendos si el beneficiario efectivo es una Sociedad (excluidas las Sociedades de personas) que posea directamente al menos el 25 por 100 del capital de la Sociedad que paga los dividendos, siempre que la Sociedad beneficiaria haya poseído dicho capital durante un periodo mínimo de un año anterior a la fecha de distribución de los dividendos.

ii) 15 por 100 del importe bruto de los dividendos en todos los demás casos.

Las autoridades competentes de los Estados Contratantes establecerán de mutuo acuerdo la forma de aplicar estos límites.

Este párrafo no afecta a la imposición de la Sociedad respecto de los beneficios con cargo a los que se paguen los dividendos.

3. (…)

4. Las disposiciones de los párrafos 1 y 2 no se aplican si el beneficiario efectivo de los dividendos, residente de un Estado Contratante, ejerce en el otro Estado Contratante, del que es residente la Sociedad que paga los dividendos, una actividad industrial o comercial a través de un establecimiento permanente aquí situado o presta unos trabajos independientes por medio de una base fija aquí situada con los que la participación que genera los dividendos esté vinculada efectivamente. En este caso, se aplican las disposiciones del artículo 7 o del artículo 14, según proceda.

5. (…)”

Del escrito de consulta presentado no se deduce que la sociedad luxemburguesa realice una actividad industrial o comercial en España a través de un establecimiento permanente al que se vincule efectivamente la participación que genera los beneficios. Por lo tanto, en caso de que la participación en la sociedad consultante española se haya poseído desde al menos un año antes a la fecha de distribución de los dividendos, España, de conformidad con lo dispuesto en el apartado 2.b.i) del artículo 10 del Convenio, tendría derecho a gravarlos con el límite del 10% del importe bruto de los mismos, de acuerdo con lo establecido en la normativa interna.

En este sentido, el artículo 13 del TRLIRNR establece:

“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

(…)

f) Los siguientes rendimientos de capital mobiliario:

1.º Los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de entidades residentes en España, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 118 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

(…)”

Por su parte, el artículo 14.1.h) del TRLIRNR establece una exención para los beneficios distribuidos por sociedades filiales residentes en territorio español a sus sociedades matrices residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea, en los siguientes términos:

“h) Los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en territorio español a sus sociedades matrices residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea o a los establecimientos permanentes de estas últimas situados en otros Estados miembros, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que ambas sociedades estén sujetas y no exentas a alguno de los tributos que gravan los beneficios de las entidades jurídicas en los Estados miembros de la Unión Europea, mencionados en el artículo 2.c) de la Directiva 2011/96/UE del Consejo, de 30 de junio de 2011, relativa al régimen aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, y los establecimientos permanentes estén sujetos y no exentos a imposición en el Estado en el que estén situados.

2.º Que la distribución del beneficio no sea consecuencia de la liquidación de la sociedad filial.

3.º Que ambas sociedades revistan alguna de las formas previstas en el Anexo de la Directiva 2011/96/UE del Consejo, de 30 de junio de 2011, relativa al régimen aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, modificada por la Directiva 2014/86/UE del Consejo, de 8 de julio de 2014.

Tendrá la consideración de sociedad matriz aquella entidad que posea en el capital de otra sociedad una participación directa o indirecta de, al menos, el 5 por ciento, o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros. Esta última tendrá la consideración de sociedad filial. La mencionada participación deberá haberse mantenido de forma ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año.

Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. En este último caso, la cuota tributaria ingresada será devuelta una vez cumplido dicho plazo.

La residencia se determinará con arreglo a la legislación del Estado miembro que corresponda, sin perjuicio de lo establecido en los convenios para evitar la doble imposición.

No obstante lo previsto anteriormente, el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas podrá declarar, a condición de reciprocidad, que lo establecido en esta letra h) sea de aplicación a las sociedades filiales que revistan una forma jurídica diferente de las previstas en el Anexo de la Directiva y a los dividendos distribuidos a una sociedad matriz que posea en el capital de una sociedad filial residente en España una participación directa o indirecta de, al menos, el 5 por ciento, o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros, siempre que se cumplan las restantes condiciones establecidas en esta letra h).

Lo establecido en esta letra h) no será de aplicación cuando la mayoría de los derechos de voto de la sociedad matriz se posea, directa o indirectamente, por personas físicas o jurídicas que no residan en Estados miembros de la Unión Europea o en Estados integrantes del Espacio Económico Europeo con los que exista un efectivo intercambio de información en materia tributaria en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, excepto cuando la constitución y operativa de aquella responde a motivos económicos válidos y razones empresariales sustantivas.

(…)”

Para la aplicación de la citada exención deben cumplirse todos y cada uno de los requisitos mencionados en el artículo anterior.

En este sentido es preciso destacar que en el escrito de consulta se señala expresamente que la sociedad matriz residente en Luxemburgo está participada por otras dos sociedades también luxemburguesas, las cuales ostentan una participación del 10% y del 90% respectivamente de la primera. Asimismo se indica que la titularidad de las acciones de la segunda de estas dos entidades corresponde a una entidad residente en Canadá.

Lo anterior implica que la exención recogida en la citada letra h) no sería de aplicación a los dividendos distribuidos por la entidad consultante, y ello debido a que la mayoría de los derechos de voto de la sociedad matriz se poseerían, de manera indirecta, por una sociedad no residente en la Unión Europea.

No obstante, y a pesar de esta circunstancia, la exención sí que resultaría de aplicación si, además de cumplir los restantes requisitos de la letra h), la constitución y operativa de la entidad matriz responde a motivos económicos válidos y razones empresariales sustantivas.

3. En relación con la obligación de notificación del socio a la entidad consultante prevista en el artículo 10.3 de la Ley 11/2009, cuál es la forma en que dicha notificación debe producirse, y cuál es la responsabilidad de la entidad compareciente a la hora de comprobar la exactitud de la comunicación del socio.

El artículo 10.3 de la Ley 11/2009 anteriormente transcrito no establece ningún requisito específico respecto a la forma de la notificación por parte de los socios de la entidad, ni a la responsabilidad de ésta respecto a la exactitud de tal notificación, resultando de aplicación lo establecido con carácter general por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que en su artículo 105.1 establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”, acreditando las cuestiones de que se trate por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de dicha Ley General Tributaria, y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.

4. En el caso de que la entidad procediera a la venta de activos afectos al cumplimiento de su objeto social primordial, dentro del plazo de permanencia de 3 años que establece el artículo 3.3 de la Ley 11/2009, si podría la entidad mantener la aplicación del régimen SOCIMI o por el contrario supondría la pérdida total del mismo. En concreto, si se mantuviese el régimen SOCIMI, si se mantendría la obligación de distribución de beneficios respecto de aquellos rendimientos derivados de la transmisión de los antedichos activos.

La Ley 11/2009 establece una serie de requisitos para poder optar por la aplicación del régimen fiscal especial regulado en la misma. Entre ellos, en relación con los requisitos de inversión, su artículo 3 establece que:

“(…)

3. Los bienes inmuebles que integren el activo de la sociedad deberán permanecer arrendados durante al menos tres años. A efectos del cómputo se sumará el tiempo que los inmuebles hayan estado ofrecidos en arrendamiento, con un máximo de un año.

El plazo se computará:

a) En el caso de bienes inmuebles que figuren en el patrimonio de la sociedad antes del momento de acogerse al régimen, desde la fecha de inicio del primer período impositivo en que se aplique el régimen fiscal especial establecido en esta Ley, siempre que a dicha fecha el bien se encontrara arrendado u ofrecido en arrendamiento. De lo contrario, se estará a lo dispuesto en la letra siguiente.

b) En el caso de bienes inmuebles promovidos o adquiridos con posterioridad por la sociedad, desde la fecha en que fueron arrendados u ofrecidos en arrendamiento por primera vez.

En el caso de acciones o participaciones en el capital de entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley, deberán mantenerse en el activo de la sociedad al menos durante tres años desde su adquisición o, en su caso, desde el inicio del primer período impositivo en que se aplique el régimen fiscal especial establecido en esta Ley.”

Por su parte, la disposición transitoria primera de la Ley 11/2009, dispone que:

“Podrá optarse por la aplicación del régimen fiscal especial en los términos establecidos en el artículo 8 de esta Ley, aún cuando no se cumplan los requisitos exigidos en la misma, a condición de que tales requisitos se cumplan dentro de los dos años siguientes a la fecha de la opción por aplicar dicho régimen.

El incumplimiento de tal condición supondrá que la sociedad pase a tributar por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades a partir del propio periodo impositivo en que se manifieste dicho incumplimiento. Además, la sociedad estará obligada a ingresar, junto con la cuota de dicho periodo impositivo, la diferencia entre la cuota que por dicho impuesto resulte de aplicar el régimen general y la cuota ingresada que resultó de aplicar el régimen fiscal especial en los periodos impositivos anteriores, sin perjuicio de los intereses de demora, recargos y sanciones que, en su caso, resulten procedentes.

(…)”

A este respecto, dada la configuración del régimen fiscal especial de SOCIM, los requisitos en materia de inversión que establece el artículo 3 de la Ley 11/2009, no se consideran como requisitos esenciales que deban cumplirse con carácter previo al ejercicio de la opción por el mencionado régimen especial, sino que, por el contrario, podrán cumplirse, tal y como señala la disposición transitoria primera de la Ley 11/2009 previamente transcrita, en los dos años siguientes a la fecha del ejercicio de la opción.

Transcurrido dicho período transitorio, procederá la aplicación de lo establecido en el artículo 13 de la Ley 11/2009, que señala que:

“La entidad perderá el régimen fiscal especial establecido en esta Ley, pasando a tributar por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, en el propio período impositivo en el que se manifieste alguna de las circunstancias siguientes:

(…)

e) El incumplimiento de cualquier otro de los requisitos exigidos en esta Ley para que la entidad pueda aplicar el régimen fiscal especial, excepto que se reponga la causa del incumplimiento dentro del ejercicio inmediato siguiente. No obstante, el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 3 del artículo 3 de esta Ley no supondrá la pérdida del régimen fiscal especial.

La pérdida del régimen implicará que no se pueda optar de nuevo por la aplicación del régimen fiscal especial establecido en esta Ley, mientras no haya transcurrido al menos tres años desde la conclusión del último período impositivo en que fue de aplicación dicho régimen.”

Tal y como establece este artículo 13 de la Ley 11/2009, el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 3 del artículo 3 de esta Ley no supondrá la pérdida del régimen fiscal especial.

Distinto es el supuesto de incumplimiento del requisito de permanencia de activos regulado en el artículo 9 de la Ley 11/2009 señalando que:

“1. Las entidades que opten por la aplicación del régimen fiscal especial previsto en esta Ley, se regirán por lo establecido en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades sin perjuicio de las disposiciones especiales previstas en esta Ley.

Dichas entidades tributarán al tipo de gravamen del cero por ciento en el Impuesto sobre Sociedades. En este caso, de generarse bases imponibles negativas, no resultará de aplicación el artículo 25 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Asimismo, no resultará de aplicación el régimen de deducciones y bonificaciones establecidas en los capítulos II, III y IV del título VI del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

No obstante, el incumplimiento del requisito de permanencia a que se refiere el apartado 3 del artículo 3 de esta ley implicará, en el caso de inmuebles, la tributación de todas las rentas generadas por dichos inmuebles en todos los períodos impositivos en los que hubiera resultado de aplicación este régimen fiscal especial, de acuerdo con el régimen general y el tipo general de gravamen del Impuesto sobre Sociedades.

El incumplimiento del requisito de permanencia en el caso de acciones o participaciones determinará la tributación de aquella parte de las rentas generadas con ocasión de la transmisión, de acuerdo con el régimen general y el tipo general del Impuesto sobre Sociedades.

Esta misma regularización procedería en el caso de que la sociedad, cualquiera que fuese su causa, pase a tributar por otro régimen distinto en el Impuesto sobre Sociedades antes de que se cumpla el referido plazo de tres años.

Las regularizaciones a que se refieren los tres párrafos anteriores se realizarán en los términos establecidos en el artículo 137.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

(…)”

En relación con la distribución de resultados, el artículo 6 de la Ley 11/2009 establece que:

“1. Las SOCIMI y entidades residentes en territorio español en las que participan a que se refiere la letra c) del apartado 1 del artículo 2 de esta Ley, que hayan optado por la aplicación del régimen fiscal especial establecido en esta Ley, estarán obligadas a distribuir en forma de dividendos a sus accionistas, una vez cumplidas las obligaciones mercantiles que correspondan, el beneficio obtenido en el ejercicio, debiéndose acordar su distribución dentro de los seis meses posteriores a la conclusión de cada ejercicio, en la forma siguiente:

a) El 100 por 100 de los beneficios procedentes de dividendos o participaciones en beneficios distribuidos por las entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley.

b) Al menos el 50 por ciento de los beneficios derivados de la transmisión de inmuebles y acciones o participaciones a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley, realizadas una vez transcurridos los plazos a que se refiere el apartado 3 del artículo 3 de esta Ley, afectos al cumplimiento de su objeto social principal. El resto de estos beneficios deberá reinvertirse en otros inmuebles o participaciones afectos al cumplimiento de dicho objeto, en el plazo de los tres años posteriores a la fecha de transmisión. En su defecto, dichos beneficios deberán distribuirse en su totalidad conjuntamente con los beneficios, en su caso, que procedan del ejercicio en que finaliza el plazo de reinversión. Si los elementos objeto de reinversión se transmiten antes del plazo de mantenimiento establecido en el apartado 3 del artículo 3 de esta Ley, aquellos beneficios deberán distribuirse en su totalidad conjuntamente con los beneficios, en su caso, que procedan del ejercicio en que se han transmitido.

La obligación de distribución no alcanza, en su caso, a la parte de estos beneficios imputables a ejercicios en los que la sociedad no tributaba por el régimen fiscal especial establecido en esta Ley.

c) Al menos el 80 por ciento del resto de los beneficios obtenidos.

El dividendo deberá ser pagado dentro del mes siguiente a la fecha del acuerdo de distribución.

(…)”

De este precepto debe deducirse que, a pesar de que el incumplimiento del requisito de permanencia a que se refiere el apartado 3 del artículo 3 de la Ley 11/2009 implica, en el caso de inmuebles, la tributación de todas las rentas generadas por dichos inmuebles en todos los períodos impositivos en los que hubiera resultado de aplicación este régimen fiscal especial, y en el caso de acciones o participaciones la tributación de aquella parte de las rentas generadas con ocasión de la transmisión, de acuerdo con el régimen general y el tipo general de gravamen del Impuesto sobre Sociedades, los beneficios obtenidos con ocasión de la transmisión han de distribuirse en forma de dividendos en, al menos, el 80%.

5. En el caso de que la entidad procediera a la venta de activos no afectos al cumplimiento de su objeto social primordial, a los cuales la entidad consultante entiende que no se aplica el período de mantenimiento o permanencia de 3 años, si las rentas derivadas de dichos activos se incluyen dentro de la base imponible de la entidad al tipo general del 30%, o si en este supuesto tributan al tipo del 0%. Qué implicaciones tendría el hecho de que en el año de la venta el porcentaje de rentas que no proceden de activos afectos fuese superior al 20%; si habría en este caso un año para recuperar el ratio 20/80. Y si estas rentas están sujetas a la obligación de distribución del 80%.

A efectos de la contestación a la presente cuestión se partirá del supuesto de que los activos no afectos al cumplimiento del objeto social primordial de la entidad consultante a que se refiere esta cuestión permiten a la entidad respetar los requisitos de inversión, y de origen de rentas establecidos en los artículos 3.1 y 3.2 y 2.6 de la Ley 11/2009, de manera que la entidad no parte de ningún incumplimiento alguno de dichos preceptos.

De acuerdo con el apartado 3 del artículo 3 de la Ley 11/2009 anteriormente transcrito, el período de permanencia de tres años que se exige en el mismo, resulta de aplicación a “los bienes inmuebles que integren el activo de la sociedad”. A estos efectos, debe entenderse que el requisito de permanencia señalado resulta exigible sólo a aquellos inmuebles afectos a su objeto social principal, que permiten cumplir los requisitos de inversión previstos en el artículo 3 de la Ley. Tal requisito se exige a todos los bienes inmuebles del activo de la sociedad, que pueden ser no sólo los bienes inmuebles de naturaleza urbana para su arrendamiento, afectos a su objeto social principal.

Igualmente, de acuerdo con el citado apartado 3 del artículo 3 de la Ley 11/2009, en lo que se refiere a las acciones o participaciones en el capital de entidades, el período de permanencia de tres años que se exige en el mismo resulta de aplicación a aquéllas “a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley”, de manera que sólo estas acciones o participaciones han de cumplir este requisito, quedando exceptuadas del mismo otras posibles acciones o participaciones del activo de la sociedad.

En cuanto a otro tipo de activos, no les resulta de aplicación el requisito de permanencia del apartado 3 del artículo 3 de la Ley 11/2009.

Según se deduce de lo establecido en el artículo 9.1 de la Ley 11/2009 anteriormente transcrito, las rentas obtenidas en la transmisión de activos distintos de los bienes inmuebles de naturaleza urbana para su arrendamiento, afectos a su objeto social principal, y de las acciones o participaciones en el capital de entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de la Ley 11/2009, en ambos casos incumpliendo el requisito de permanencia a que se refiere el apartado 3 del artículo 3 de la Ley 11/2009, tributarán al tipo de gravamen del cero por ciento, siempre que permitan mantener el cumplimiento de los requisitos de porcentajes de rentas obtenidas.

El apartado 2 del artículo 3 de la Ley 11/2009 establece que:

“2. Asimismo, al menos el 80 por ciento de las rentas del período impositivo correspondientes a cada ejercicio, excluidas las derivadas de la transmisión de las participaciones y de los bienes inmuebles afectos ambos al cumplimiento de su objeto social principal, una vez transcurrido el plazo de mantenimiento a que se refiere el apartado siguiente, deberá provenir:

a) del arrendamiento de bienes inmuebles afectos al cumplimiento de su objeto social principal con personas o entidades respecto de las cuales no se produzca alguna de las circunstancias establecidas en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia, y/o

b) de dividendos o participaciones en beneficios procedentes de participaciones afectas al cumplimiento de su objeto social principal.

Este porcentaje se calculará sobre el resultado consolidado en el caso de que la sociedad sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Dicho grupo estará integrado exclusivamente por las SOCIMI y el resto de entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley.”

De acuerdo con el artículo 13 de la Ley 11/2009 anteriormente citado, la entidad perderá el régimen fiscal especial establecido en esta Ley, pasando a tributar por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, en el propio período impositivo en el que se manifieste, entre otras circunstancias, el incumplimiento de cualquiera de los requisitos exigidos en esta Ley para que la entidad pueda aplicar el régimen fiscal especial (salvo el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 3 del artículo 3 de la Ley 11/2009), excepto que se reponga la causa del incumplimiento dentro del ejercicio inmediato siguiente.

Por tanto, en el caso de que la entidad consultante incumpliera, en el año de la venta de activos no afectos al cumplimiento de su objeto social primordial, el requisito de origen de las rentas, perdería el régimen fiscal especial pasando a tributar por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades en el propio período impositivo en que se manifieste dicho incumplimiento, excepto que reponga la causa del incumplimiento dentro del ejercicio inmediato siguiente.

Por otra parte, y según lo establecido en la letra c) del apartado 1 del artículo 6 de la Ley 11/2009, los beneficios obtenidos por la transmisión de activos no afectos al cumplimiento del objeto social principal deberán distribuirse en forma de dividendos en, al menos, el 80%.

6. Cuáles serían las consecuencias si en un ejercicio se superan los límites del 20% de composición del activo no afecto a la actividad de SOCIMI y/o el límite del 20% de rentas que no proceden de la actividad de SOCIMI.

Dada la configuración del régimen fiscal especial de SOCIM, los requisitos en materia de inversión y origen de rentas que establece la Ley 11/2009, no se consideran como requisitos esenciales que deban cumplirse con carácter previo al ejercicio de la opción por el mencionado régimen especial, sino que, por el contrario, podrán cumplirse, tal y como señala la disposición transitoria primera de la Ley 11/2009 previamente transcrita, en los dos años siguientes a la fecha del ejercicio de la opción.

Transcurrido dicho período transitorio, procederá la aplicación de lo establecido en el artículo 13 de la Ley 11/2009. De acuerdo con este artículo 13, la entidad perderá el régimen fiscal especial establecido en esta Ley, pasando a tributar por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, en el propio período impositivo en el que se manifieste, entre otras circunstancias, el incumplimiento de cualquiera de los requisitos exigidos en esta Ley para que la entidad pueda aplicar el régimen fiscal especial (salvo el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 3 del artículo 3 de la Ley 11/2009), excepto que se reponga la causa del incumplimiento dentro del ejercicio inmediato siguiente.

Por tanto, en el caso de que la entidad consultante incumpliera el requisito de composición del activo, o de origen de rentas, perdería el régimen fiscal especial pasando a tributar por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades en el propio período impositivo en que se manifieste dicho incumplimiento, excepto que reponga la causa del incumplimiento dentro del ejercicio inmediato siguiente.

7. En relación con las obligaciones de información y contabilización separada a que se refieren los artículos 2.5 y 11.1.g) de la Ley 11/2009 respecto de los activos afectos y no afectos al cumplimiento del objeto social principal, si bastaría para cumplir con las mismas con que la entidad denomine de manera específica en el balance de la SOCIMI aquellos activos que computan a los efectos de dar cumplimiento al requisito de tener invertido, al menos, el 80% del valor del activo establecido en el artículo 3.1 de la Ley 11/2009 frente a aquellos otros activos que no califican a los citados efectos, o es precisa alguna otra mención específica.

El artículo 2.5 de la Ley 11/2009 establece que:

“5. La actividad de promoción inmobiliaria y la de arrendamiento serán objeto de contabilización separada para cada inmueble promovido o adquirido con el desglose que resulte necesario para conocer la renta correspondiente a cada inmueble o finca registral en que éste se divida. Las operaciones procedentes, en su caso, de otras actividades deberán ser igualmente contabilizadas de forma separada al objeto de determinar la renta derivada de las mismas.”

El artículo 11.1.g) de la Ley 11/2009 establece que:

“1. En la memoria de las cuentas anuales, las sociedades que hayan optado por la aplicación del régimen fiscal especial establecido en esta Ley, crearán un apartado con la denominación "Exigencias informativas derivadas de la condición de SOCIMI, Ley 11/2009", en la que se incluirá la siguiente información:

(…)

g) Identificación del activo que computa dentro del 80 por ciento a que se refiere el apartado 1 del artículo 3 de esta Ley.

(…)”

El artículo 3.1 de la Ley 11/2009 a que se refiere esta letra g) del artículo 11.1 establece que:

“1. Las SOCIMI deberán tener invertido, al menos, el 80 por ciento del valor del activo en bienes inmuebles de naturaleza urbana destinados al arrendamiento, en terrenos para la promoción de bienes inmuebles que vayan a destinarse a dicha finalidad siempre que la promoción se inicie dentro de los tres años siguientes a su adquisición, así como en participaciones en el capital o patrimonio de otras entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley.

Este porcentaje se calculará sobre el balance consolidado en el caso de que la sociedad sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Dicho grupo estará integrado exclusivamente por las SOCIMI y el resto de entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley.

El valor del activo se determinará según la media de los balances individuales o, en su caso, consolidados trimestrales del ejercicio, pudiendo optar la sociedad para calcular dicho valor por sustituir el valor contable por el de mercado de los elementos integrantes de tales balances, el cual se aplicaría en todos los balances del ejercicio. A estos efectos no se computarán, en su caso, el dinero o derechos de crédito procedente de la transmisión de dichos inmuebles o participaciones que se haya realizado en el mismo ejercicio o anteriores siempre que, en este último caso, no haya transcurrido el plazo de reinversión a que se refiere el artículo 6 de esta ley.

A efectos de dicho cómputo, si los bienes inmuebles están situados en el extranjero, incluidos los tenidos por las entidades a que se refiere la letra c) del apartado 1 del artículo 2 de esta Ley, deberán tener naturaleza análoga a los situados en territorio español y deberá existir efectivo intercambio de información tributaria con el país o territorio en el que estén situados, en los términos establecidos en la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal.”

En lo que se refiere a la forma del cumplimiento del requisito de contabilización separada, esta deberá identificar en el balance los activos que permitan dar cumplimiento a los requisitos de inversión. Asimismo, deberá poder identificarse las rentas que generó individualmente cada uno de esos activos.

8. En relación con la obligación de distribución de beneficios a que se refiere el artículo 6 de la Ley 11/2009, si dicha distribución deberá realizarse sobre la base del resultado contable de la sociedad o sobre su resultado fiscal.

El artículo 6 de la Ley 11/2009 establece la obligación de distribuir en forma de dividendos a sus accionistas, una vez cumplidas las obligaciones mercantiles que correspondan, el beneficio obtenido en el ejercicio, en una determinada forma, refiriéndose al resultado contable, es decir, al resultado del ejercicio de acuerdo con el balance aprobado, en los términos que se derivan del artículo 273 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio.

9. Si resulta correcta la interpretación de que la transmisión de los activos no constituye una “unidad económica autónoma”, toda vez que los medios materiales y humanos necesarios para llevar a cabo la actividad económica no forman parte de la transacción y que, adicionalmente, se rescindirán los contratos de gestión de los activos actualmente en vigor mantenidos por el vendedor, procediéndose con posterioridad a la suscripción de nuevos contratos por parte de la entidad compradora.

La referencia a “unidad económica autónoma” aparece en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 76.4 en los siguientes términos:

“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”

En este sentido, y a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en relación a la rama de actividad, se requiere que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, autónoma y diferenciada del resto de actividades desarrolladas por ésta, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas.

El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.

De la información facilitada en el escrito de consulta parece desprenderse que la entidad consultante ha adquirido diferentes activos inmobiliarios, integrados por oficinas, un centro comercial y un parking, cancelándose en el momento de la compra los respectivos contratos de gestión de los activos, si bien hay dos meses de transición hasta la contratación de un nuevo gestor. De ello parece deducirse que la entidad consultante ha adquirido una serie de elementos patrimoniales aislados, que no constituyen una rama de actividad, o una unidad económica autónoma, a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, si bien se trata de cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.

A falta de información adicional en la cuestión planteada, no se entra a analizar en la presente contestación la consideración del término “unidad económica autónoma” a efectos de otros tributos distintos del Impuesto Sobre Sociedades.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.