Impuesto de sociedades - V0354-16 - 28/01/2016

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante), regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

En primer lugar, la consulta plantea realizar una operación de fusión, en virtud de la cual la sociedad S1 absorbería a la entidad S2, en la que participa íntegramente. La operación de fusión por absorción de una sociedad íntegramente participada se encuentra definida en el artículo 76.1.c) de la LIS en los siguientes términos:

“c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”

En el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establecen el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de sociedad íntegramente participada por otra.

Por tanto, si la operación de fusión proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en la misma.

Por su parte, el artículo 89.2 de la LIS establece que:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…)”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento de este régimen reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.

De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, los motivos por los que se pretende realizar la operación de fusión planteada, son simplificar y ahorrar costes en la estructura organizativa, al aunar los órganos de administración de las sociedades intervinientes; simplificar las obligaciones de carácter mercantil, contable y de presentación de informes a la matriz, fiscal, laboral y de recursos humanos, administrativo y de auditoría de cuentas, pudiéndose eliminar la mitad de los costes de los consultores y asesores externos; y mejorar la percepción del grupo en relación con los proveedores, entidades financieras, inversores y otras entidades, reforzando la posición negociadora del grupo.

El hecho de que S2 posea deducciones pendientes de aplicar no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que la operación planteada no facilita su aplicación. Por tanto, los motivos alegados se considerarían económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS.

Adicionalmente, se debe analizar si la renta que se pueda generar como consecuencia de la transmisión de acciones de entidades no residentes por parte de la entidad española S2 (absorbida) estaría sujeta a tributación en España. No precisa, el escrito de consulta, el Estado de residencia de las entidades no residentes participadas por S2; en consecuencia, se analizarán los supuestos en que dichas sociedades residan en Estados con y sin Convenio para evitar la doble imposición con España.

En el caso de que las entidades participadas sean residentes en un Estado sin Convenio para evitar la doble imposición, la tributación de las rentas generadas como consecuencia de la transmisión por parte de S2 de participaciones en entidades no residentes se realizará conforme a lo establecido en la LIS.

En el caso de que las entidades participadas sean residentes en un Estado con Convenio para evitar la doble imposición, el Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y el Patrimonio aprobado por la OCDE (en adelante MC OCDE), establece, en su artículo 13, apartados 4 y 5, lo siguiente:

“4. Las ganancias obtenidas por un residente de un Estado contratante en la enajenación de acciones, en las que más del 50 por ciento de su valor procede, de forma directa o indirecta, de propiedad inmobiliaria situada en el otro Estado contratante, pueden gravarse en este último.

5. Las ganancias derivadas de la enajenación de cualquier otro bien distinto de los mencionados en los apartados 1, 2, 3 y 4 pueden someterse a imposición sólo en el Estado contratante en que resida quien enajena.”

A efectos de responder a la presente consulta se parte de la presunción de que el activo de las entidades no residentes en las que participa S2 no está compuesto en más de un 50%, directa o indirectamente, por bienes inmuebles, por lo que resulta de aplicación el artículo 13.5 del MC OCDE según el cual las rentas generadas en S2 como consecuencia de la transmisión de participaciones en entidades no residentes sólo puede someterse a imposición en España por ser éste el país de residencia de la transmitente. Otorgada a España la potestad tributaria para gravar tales rentas, la tributación se realizará conforme a lo establecido en la LIS.

A estos efectos, el artículo 77.1 de la LIS, en su letra a), no se integrarán en la base imponible de la entidad absorbida las rentas “que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados”. A estos efectos, se considerarán igualmente situadas en territorio español las participaciones que la sociedad S2 posee en las entidades no residentes.

Alternativamente, la consulta plantea realizar una operación de fusión, en virtud de la cual, la entidad S2 absorbería a S1. El artículo 76.1.a) de la LIS considera como fusión la operación por la cual “Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”.

Por otra parte, el artículo 82.1 de la LIS establece:

“1. Cuando la entidad adquirente participe en el capital o en los fondos propios de la entidad transmitente en, al menos un 5 por ciento, no se integrará en la base imponible de aquella la renta positiva o negativa derivada de la anulación de la participación. Tampoco se producirá dicha integración con ocasión de la transmisión de la participación que ostente la entidad transmitente en el capital de la adquirente cuando sea, al menos, de un 5 por ciento del capital o de los fondos propios.”

En el ámbito mercantil, el artículo 52 de la Ley 3/2009, establece el concepto y los requisitos de los supuestos asimilados a la absorción de sociedades íntegramente participadas, y se remite al artículo 49 del mismo texto legal, en relación con los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009.

Por tanto, si la operación de fusión proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS con las condiciones y requisitos exigidos en la misma.

En los términos explicados con anterioridad, para la fusión impropia, los motivos alegados se considerarían económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS.

Puesto que el escrito de consulta afirma que la totalidad de bienes y derechos de S1 están situados en territorio español, según el artículo 77.1.a) de la LIS, previamente transcrito, la entidad S1 no integraría en su base imponible las rentas puestas de manifiesto por la transmisión de dichos bienes y derechos.

Adicionalmente, debe analizarse si la alteración patrimonial que pueda producirse en sede de los socios no residentes de la absorbida (S1) estaría sujeta a tributación en España. De acuerdo con el escrito de consulta, S1 podría estar participada además de por residentes en territorio español, por residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o en cualquier otro Estado. No precisa, el escrito de consulta, el Estado de residencia de los socios no residentes de S1; en consecuencia, se analizarán dos supuestos: aquél en el que los socios residen en un Estado que ha suscrito un Convenio para evitar la doble imposición con España y si residen en un Estado sin Convenio para evitar la doble imposición con España.

Socio residente en Estado con Convenio para evitar la doble imposición

A efectos de analizar este supuesto, se partirá de lo establecido el artículo 13, apartados 4 y 5, del MC OCDE antes citado. Así, si más del 50% del valor de las acciones de S1 procede, directa o indirectamente, de inmuebles situados en España, la ganancia patrimonial de los socios no residentes derivada de la alteración patrimonial ocasionada como consecuencia de la absorción de la sociedad española (S1) podrá ser objeto de tributación en España; en caso contrario, no puede someterse a tributación en España.

En el primer caso, el artículo 13.1.i) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo de 2004), en adelante el TRLIRNR, establece:

“1. Se consideran obtenidas en territorio español las siguientes:

(…) i) Las ganancias patrimoniales:

1. º Cuando se deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español. (…)

3. º Cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos. En particular, se consideran incluidas:

Las ganancias patrimoniales derivadas de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, cuyo activo esté constituido principalmente, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español.

Las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, que atribuyan a su titular el derecho de disfrute sobre bienes inmuebles situados en territorio español.”

No obstante, debe tenerse en cuenta que el artículo 14, apartados c) e i) del TRLIRNR, establece la exención cuando se cumplen determinadas condiciones.

En consecuencia, si el activo de S1 está compuesto principalmente, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español, las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de las acciones de S1 obtenidos por los socios que residan en un Estado que tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información estarán sujetas pudiendo quedar exentas en España, en caso de que se cumplan los requisitos del artículo 14.1.c) o i).

Socio residente en un Estado sin Convenio para evitar la doble imposición

En el supuesto de que el socio de la sociedad española absorbida (S1) resida en un Estado que no haya suscrito con España un Convenio para evitar la doble imposición, dichas rentas estarán sujetas a tributación, en todo caso, en España de acuerdo con lo establecido en el artículo 13.1.i) del TRLIRNR antes mencionado. Pudiendo quedar exentas en caso de que resulte de aplicación el artículo 14.1.c).

En cualquier caso debe tenerse en cuenta que el apartado 2.a) de la Disposición Derogatoria única de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre de 1998, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y Normas Tributarias se mantiene vigente después de la entrada en vigor del TRLIRNR. Dicho apartado establece:

“2. A la entrada en vigor de esta Ley conservarán su vigencia, en particular:

El Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, incluso en lo referente a personas o entidades no residentes en territorio español. (…)”

Consecuentemente, es preciso traer a colación el artículo 81.1 de la LIS que dispone que “No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español”.

Con independencia de que se opte por uno u otro tipo de fusión, de conformidad con el artículo 10.3 de la LIS, la base imponible se calcula a partir del resultado contable determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás disposiciones de desarrollo. A estos efectos, por tanto, la retroacción contable en los términos establecidos en la normativa contable tiene plena incidencia fiscal.

Al respecto, la norma de registro y valoración 21ª del Real Decreto 1514/2007, de 16 noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (en adelante PGC), según redacción dada por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas y se modifica el Plan General de Contabilidad, establece en su apartado 2.2.2.:

“En las operaciones de fusión y escisión entre empresas del grupo, la fecha de efectos contables será la de inicio del ejercicio en que se aprueba la fusión siempre que sea posterior al momento en que las sociedades se hubiesen incorporado al grupo. Si una de las sociedades se ha incorporado al grupo en el ejercicio en que se produce la fusión o escisión, la fecha de efectos contables será la fecha de adquisición.

Si entre la fecha de aprobación de la fusión y la de inscripción en el Registro Mercantil se produce un cierre, la obligación de formular cuentas anuales subsiste para los sociedades que participan en la operación, con el contenido que de ellas proceda de acuerdo con los criterios generales recogidos en el apartado 2.2 de la norma de registro y valoración 19.ª Combinaciones de negocios.”.

En último lugar, en lo que se refiere a la aplicación del régimen de consolidación fiscal, regulado en el capítulo VI del título VII de la LIS, cabe realizar las siguientes consideraciones:

La realización de la operación de fusión impropia, en la que S1 absorbería a S2, no afectaría al grupo de consolidación fiscal, en la medida en que la sociedad S1 sigue conservando la condición de entidad dominante respecto de otras entidades participadas, siempre que se mantenga el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 58 de la LIS.

Sin embargo, en el supuesto en el que se lleve a cabo la operación de fusión inversa (entidad absorbente S2):

El artículo 27.2 de la LIS establece, entre otros supuestos de conclusión del período impositivo, la extinción de la sociedad.

Por su parte, el artículo 68.1 de la LIS dispone que “el período impositivo del grupo fiscal coincidirá con el de la entidad representante del mismo”.

De acuerdo con lo anterior, dado que en una operación de fusión por absorción la sociedad absorbida se extingue (artículo 23.2 de la Ley 3/2009), para ella concluye su período impositivo en la fecha de extinción. En la medida en que hasta ese momento dicha sociedad (S1) tiene la condición de dominante del grupo, integrado por ella y sus dependientes, el período impositivo de dicho grupo finaliza igualmente en la fecha en que tiene lugar la extinción de la sociedad dominante, lo cual obligaría a que todas las sociedades dependientes concluyan su período impositivo en la misma fecha.

A estos efectos es preciso aclarar que la terminación del periodo impositivo, por extinción de la sociedad dominante del grupo (S1), no tiene que suponer el cierre del ejercicio mercantil de las entidades dependientes del grupo.

Por su parte, el artículo 58.6 de la LIS establece que “El grupo fiscal se extinguirá cuando la entidad dominante pierda dicho carácter (…)”, es decir, la realización de la operación de fusión planteada en el escrito de consulta por la cual la sociedad S1, entidad dominante de su grupo fiscal, se extingue a favor de la sociedad absorbente (S2), determina la extinción de dicho grupo fiscal. La extinción tendrá lugar en la fecha de inscripción de la fusión en el Registro Mercantil, debiendo presentarse las correspondientes declaraciones tributarias en relación con dicha finalización, tal y como se desprende del artículo 46 de la Ley 3/2009. Adicionalmente, la extinción del grupo fiscal conlleva los efectos establecidos en el artículo 74.3 de la LIS:

“3. No obstante, cuando la entidad dominante de un grupo fiscal adquiera la condición de dependiente, o sea absorbida por alguna entidad a través de una operación de fusión acogida al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley, que determine en ambos casos que todas las entidades incluidas en un grupo fiscal se integren en otro grupo fiscal, se aplicarán las siguientes reglas:

a) No se integrarán en la base imponible las eliminaciones pendientes de incorporación en relación con las entidades que pasan a formar parte de otro grupo fiscal. Estas incorporaciones se realizarán en la base imponible de este grupo fiscal en los términos establecidos en el artículo 65 de esta Ley.

b) Los gastos financieros netos pendientes de deducir que, de acuerdo con lo previsto en el apartado 1 de este artículo, asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, se deducirán con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo de todas ellas, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan, de acuerdo con lo previsto en los artículos 64 y 65 de esta Ley.

Asimismo, la diferencia establecida en el apartado 2 del artículo 16 de esta Ley que asuman dichas entidades será aplicable en relación con los gastos financieros generados por dichas entidades conjuntamente.

c) Las cantidades correspondientes a la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley pendientes de aplicar que asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, se aplicarán en la base imponible de este, con el límite de la suma de las bases imponibles positivas de las referidas entidades previa a su aplicación, a la integración de las dotaciones a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley y a la compensación de bases imponibles negativas, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que corresponda realizar, de acuerdo con lo previsto en los artículos 64 y 65 de esta Ley.

d) Las dotaciones a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley pendientes de integrar en la base imponible que asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, se integrarán en la base imponible de este, con el límite de la suma de las bases imponibles positivas de las referidas entidades previa a la integración de las dotaciones de la referida naturaleza y a la compensación de bases imponibles negativas, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que corresponda realizar, de acuerdo con lo previsto en los artículos 64 y 65 de esta Ley.

e) Las bases imponibles negativas pendientes de compensación que asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, podrán ser compensadas por este con el límite de la suma de las bases imponibles de las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan, de acuerdo con lo establecido en los artículos 64 y 65 de esta Ley.

f) Las cantidades correspondientes a la reserva de nivelación prevista en el artículo 105 de esta Ley pendientes de adicionar, se adicionarán de acuerdo con lo dispuesto en dicho artículo, a la base imponible del grupo fiscal.

g) Las deducciones pendientes de aplicación que asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal podrán deducirse en la cuota íntegra de este con el límite de la suma de las cuotas íntegras de las entidades que se incorporan al mismo.”

Adicionalmente, en la medida en que a la operación de fusión planteada le resulta de aplicación el régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS, de acuerdo con el artículo 84.1 de la LIS, la operación de fusión por absorción supone una sucesión a título universal, por lo que la entidad absorbente (S2) se subrogará en la posición de la dominante (S1). Como en el caso consultado la entidad absorbida, sociedad S1, tenía derecho a tributar con sus sociedades dependientes, según el régimen de consolidación fiscal, al haber optado en su momento por su aplicación, dicho derecho se transmite a la sociedad absorbente desde el momento en que tiene efectos la operación de fusión, es decir, en el momento en que tiene efectos la inscripción en el Registro Mercantil.

Como consecuencia de ello, una vez realizada la operación de fusión, el grupo resultante del proceso de fusión estará integrado por la entidad absorbente (S2), como sociedad dominante, y la sociedad S3 como entidad dependiente, siendo el primer período impositivo en el que es de aplicación el régimen especial el comprendido entre la fecha de extinción del anterior grupo y la fecha de finalización del período impositivo de la nueva entidad dominante.

Dado que en este caso particular todas las sociedades que integran el nuevo grupo formaban parte del anterior grupo extinguido, los acuerdos adoptados por aquellas sociedades que fueron comunicados a la Administración tributaria se consideran válidos a efectos de la aplicación del régimen de consolidación fiscal para el nuevo grupo, sin necesidad de adoptar nuevos acuerdos sociales y, por tanto, conservaría el mismo número del grupo fiscal que el anterior.

No obstante, de acuerdo con lo establecido en el artículo 61.6 de la LIS, en la declaración del primer pago fraccionado al que afecte la nueva composición grupo, la nueva entidad dominante comunicará a la Administración tributaria la composición del grupo fiscal para dicho período y los cambios sufridos respecto del período impositivo anterior.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.