Impuesto de sociedades - V0359-16 - 29/01/2016

En aplicación del régimen de consolidación fiscal, el artículo 71 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:

“1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:

a) las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del grupo fiscal, sin incluir en ellas la compensación de las bases imponibles negativas individuales.

b) Las eliminaciones.

c) Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en ejercicios anteriores.

d) La compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal, cuando el importe de la suma de los párrafos anteriores resultase positiva, así como de las bases imponibles negativas referidas en el apartado 2 del artículo 74 de esta ley.

(….)

4. El importe de las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación de una sociedad del grupo fiscal que deje de formar parte del mismo se minorará en el importe de las bases imponibles negativas generadas dentro del grupo fiscal por la entidad transmitida y que hayan sido compensadas en el mismo.”.

El apartado 4 del artículo 71 del TRLIS trae causa en la modificación habida, en el período impositivo 2013, de dicho texto normativo, a través de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras.

Dicho precepto vino a sustituir a lo dispuesto en el artículo 73.3 del TRLIS, según redacción vigente en el período impositivo 2012. Este último precepto regulaba la incorporación de la corrección de valor de la participación en una entidad del grupo fiscal que hubiera sido eliminada en el caso de entidades participadas que dejen de formar parte del mismo y asuman el derecho a la compensación de bases imponibles negativas correspondientes a la pérdida que determinó la corrección de valor. A través de dicho mecanismo, la normativa permitía la deducibilidad de las pérdidas generadas por una entidad participada a través de la deducibilidad de la corrección de valor, cuando dicha entidad abandonaba el grupo fiscal y asumía el derecho a la compensación de bases imponibles negativas generadas dentro del grupo pero aún no compensadas. A sensu contrario, cuando las bases imponibles negativas generadas por la entidad dentro del grupo fiscal ya habían sido objeto de compensación, el deterioro del valor de la participación en dicha entidad no era objeto de incorporación evitando así un doble aprovechamiento de las mismas pérdidas.

Por su parte, la Ley 16/2013 establece la no deducibilidad del deterioro de valor de las participaciones en el Impuesto sobre Sociedades, de manera que el 73.3 del TRLIS es objeto de derogación, si bien el mismo se sustituye con el mecanismo previsto en el artículo 71.4 del TRLIS con el objeto de que, en el caso de transmisión de participaciones en una entidad del grupo fiscal que abandona el mismo, de producirse una renta negativa, dicha renta se incorporará en la base imponible de la entidad transmitente solo cuando se corresponda con bases imponibles negativas generadas por la entidad transmitida que no han sido compensadas en el grupo y son asumidas por esta entidad, pero no cuando se corresponda con bases imponibles negativas ya compensadas dentro del grupo fiscal.

Así, de acuerdo con lo establecido en el apartado 4 del artículo 71 del TRLIS, como consecuencia de la transmisión de la participación en una entidad del grupo fiscal que deja de formar parte del mismo puede producirse una renta negativa por la diferencia entre el valor fiscal de la participación (que no incorpora deterioros contables) y el valor de transmisión. Esta renta negativa, en la medida en que se corresponda con bases imponibles negativas generadas por la entidad transmitida durante el tiempo de pertenencia a dicho grupo fiscal y que hayan sido objeto de compensación por parte del propio grupo fiscal no podrá ser objeto de integración nuevamente en el grupo fiscal, de tal manera que la renta negativa se minorará en el importe de esas bases imponibles negativas. Por el contrario, si como consecuencia de la transmisión de la participación en esa entidad se genera una renta negativa que se corresponde con bases imponibles negativas de dicha entidad no compensadas en el seno del grupo fiscal, aquella renta negativa sí será objeto de integración en la base imponible de la entidad transmitente. Con ello se consigue que las rentas negativas se apliquen una sola vez en el grupo fiscal, bien a través de su compensación en el grupo fiscal, o bien a través de la transmisión de la participación en la entidad que asume individualmente el derecho a la compensación de las mismas.

Por tanto, en aplicación de este mecanismo a este caso concreto, deberá determinarse si las bases imponibles negativas generadas por la entidad B dentro del grupo fiscal han sido o no objeto de compensación dentro del mismo, con el objeto de determinar si la renta negativa generada en la transmisión de la participación debe o no ser objeto de minoración.

A estos efectos, si el importe de la renta negativa generada en la transmisión de la participación es inferior a las bases imponibles negativas que asume la entidad B, para su compensación a futuro, con ocasión de su exclusión del grupo fiscal, debe entenderse que aquel importe se corresponde con estas, no procediendo, por tanto, de aplicación lo previsto en el artículo 71.4 del TRLIS, en la medida en que aquel importe no se corresponde con bases imponibles negativas compensadas dentro del grupo fiscal.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.