La sociedad consultante habrá de llevar su contabilidad según las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden de 28 de diciembre de 1994, y dependerá del uso que se dé a los terrenos para que éstos tengan la calificación de existencias o de inmovilizado material. Si los terrenos se destinan a la venta o a construir sobre ellos y posterior venta de lo edificado, tendrán la condición de existencias. Por el contrario, si los terrenos se destinan al uso propio de la empresa o al arrendamiento, tendrán la condición de inmovilizado material.
La información facilitada no permite conocer con precisión la naturaleza de los derechos transmitidos y adquiridos, los plazos y fechas en que se realiza la operación ni el destino que se dará a los derechos adquiridos. De acuerdo con el escrito de consulta, la sociedad transmite ciertos derechos de aprovechamiento urbanístico sobre unos terrenos de su propiedad a cambio de otros derechos de aprovechamiento urbanístico sobre terrenos pertenecientes al ayuntamiento, es decir, la sociedad no transmite los terrenos sino unos derechos que tiene sobre ellos y, en consecuencia, no es admisible el cambio de afectación de los terrenos desde el activo circulante como existencias al activo fijo como inversiones inmobiliarias.
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”. En consecuencia, para calcular la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, la entidad deberá partir del resultado contable determinado según las normas del Código de Comercio, las demás leyes relativas a dicha determinación y las disposiciones que las desarrollen, corrigiéndolo, en su caso, mediante la aplicación de los preceptos del TRLIS.
El artículo 15 del TRLIS establece que los elementos patrimoniales adquiridos por permuta se valorarán por su valor normal de mercado, integrando en la base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos adquiridos y el valor contable de los entregados, especificando que la integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas. En este caso, la entidad consultante deberá integrar en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los derechos de aprovechamiento urbanístico recibidos del ayuntamiento y el valor contable de los derechos de aprovechamiento urbanístico transmitidos.
Una vez realizada la permuta de los derechos de aprovechamiento urbanístico, se plantea la posibilidad de aplicar la depreciación monetaria establecida en el artículo 15.9 del TRLIS, así como la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios establecida en el artículo 42 del TRLIS.
El apartado 9 del artículo 15 del TRLIS establece lo siguiente:
“9. A los efectos de integrar en la base imponible las rentas positivas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales del activo fijo o de estos elementos que hayan sido clasificados como activos no corrientes mantenidos para la venta, que tengan la naturaleza de bienes inmuebles, se deducirá el importe de la depreciación monetaria producida desde el día 1 de enero de 1983, calculada de acuerdo con las siguientes reglas:
(…).”
La corrección monetaria tiene lugar sólo en el caso de transmisión de elementos del activo fijo o no corriente (inmovilizado material e inversiones inmobiliarias) y de estos elementos que hayan sido clasificados como activos no corrientes disponibles para la venta (circulante) que tengan la naturaleza de bienes inmuebles. Para que sea aplicable la corrección monetaria establecida en el artículo 15.9 del TRLIS se exige que el elemento transmitido sea un inmueble que tenga o haya tenido la condición de activo material fijo, y dado que la normativa del Impuesto sobre Sociedades no define el concepto de inmueble pero se remite para su calificación al criterio contable (proceda del activo fijo o de estos elementos que hayan sido clasificados como activos no corrientes disponibles para la venta), es la norma contable la que determina la consideración o no de inmueble del elemento transmitido. De acuerdo con esta norma, dado que la sociedad no transmite elementos patrimoniales del activo fijo o elementos que hayan sido clasificados como activos no corrientes mantenidos para la venta, que tengan la naturaleza de bienes inmuebles, no será aplicable al supuesto planteado la depreciación monetaria establecida en el artículo 15.9 del TRLIS, a fin de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
En cuanto a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, el artículo 42 del TRLIS establece lo siguiente:
“Artículo 42. Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios
1. Deducción en la cuota íntegra.
Se deducirá de la cuota íntegra el 12 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales establecidos en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el art. 114 de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.
Esta deducción será del 7 por ciento, del 2 por ciento o del 17 por ciento cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 por ciento, del 20 por ciento o del 35 por ciento, respectivamente.
Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.
No se aplicará a esta deducción el límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del art. 44 de esta Ley. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción.
2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
a) Los que hayan pertenecido al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión.
(…).
3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.
Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión.
(…).
De acuerdo con este precepto, entre los elementos patrimoniales susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción se incluyen los que hayan pertenecido al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión.
Ni los elementos patrimoniales transmitidos ni los adquiridos han pertenecido o pertenecen al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias y, en consecuencia, no será aplicable la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios establecida en el artículo 42 del TRLIS, como consecuencia de la permuta de derechos de aprovechamiento urbanístico.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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