1º) Opción 1. Se plantea la realización de una operación de fusión en virtud de la cual la entidad E y ES, previamente a la fusión A ostentaría el 100% de E y ES deriva de la trasmisión de las participaciones de ES propiedad de B a la entidad A.
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.1 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(...).”
En el ámbito mercantil, el artículo 52 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece los requisitos para la fusión, entre otras operaciones, de varias sociedades íntegramente participadas de forma directa por el mismo socio. Entre dichos requisitos se encuentra el que no resulta necesario proceder a un aumento de capital en la sociedad absorbente por la recepción del patrimonio de la absorbida. No obstante, este Centro Directivo no es competente para interpretar la normativa mercantil.
Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial exige que los socios de la sociedad que se extingue como consecuencia de la fusión pasen a ser socios de la sociedad absorbente. Así se desprende del artículo 76.1.a) de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, al establecer la necesidad de atribuir a los socios de la sociedad absorbida valores representativos del capital de la sociedad absorbente.
No obstante, en este caso particular en donde las sociedades absorbidas y absorbente están íntegramente participadas por el mismo socio de forma directa (la entidad A), no parece absolutamente necesario que se produzca tal atribución de títulos. En efecto, aun cuando no se produzca esa atribución de valores de la sociedad absorbente, al existir un único socio en la entidad que participa en la operación, la situación patrimonial de éste no varía sustancialmente ya que sigue participando en el mismo patrimonio antes y después de la operación de fusión, con la particularidad de que el valor de la participación en las absorbidas incrementa el valor de la participación tenida en la sociedad absorbente con posterioridad a la fusión, cumpliéndose así la neutralidad requerida en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, para la aplicación del régimen fiscal especial.
Por tanto, en un caso como el planteado de fusión entre sociedades íntegramente participadas de forma directa por un mismo socio, aunque no se produzca una atribución de valores al socio de la entidad absorbida, ni un aumento de capital en la sociedad absorbente, la operación planteada podrá aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII del TRLIS, en la medida en que cumpla los requisitos mercantiles necesarios para ello.
2º) Opción 2. Se procedería a la fusión de la entidad E que absorbería la entidad ES. En este caso, A ostentaría directamente el 100% de E mientras que su participación en ES sería de forma indirecta a través de la entidad B.
Al respecto, el reproducido artículo 76.1 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En primer lugar, es necesario analizar si la operación mencionada en el escrito de consulta puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.a) de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
3º) Opción 3.Se procedería a la fusión entre E y ES sin ninguna transacción previa. En este caso, sería de aplicación lo señalado para la opción 2º.
4º) Fusión entre E y ES en 2015, con fusión previa o simultánea de las entidades B y A de tal manera que ésta última entidad, ostentase directamente el 100% de la participación en ES y E. Sería de aplicación lo señalado para la opción 1 en la medida en que la fusión Alemana se formalice antes que la fusión en España y tuviera efectos legales y fiscales previos a la realización de la operación en España.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de reestructurar el grupo a nivel internacional para evitar ineficiencias que mediante el proceso de reestructuración se corregirán, conseguir la unidad de gestión que ya puede apreciarse actualmente, simplificar la gestión, puesto que sólo sería necesario llevar una contabilidad, se simplificarían las obligaciones formales y desaparecería la complejidad de la facturación reduciendo así costes administrativos y operativos del Grupo en España, mejorar la imagen empresarial para evitar la confusión entre clientes y proveedores que supone la existencia de utilizar dos nombres comerciales en España, clarificar la información pública del Grupo en España, mejorar la imagen frente a terceros del negocio al obtener una cifra de negocios conjunta de ambas entidades en una sola de ellas, presentándose como una sociedad de mayor envergadura y con un balance de situación más sólido al objeto de negociar, en su caso, la obtención de recursos financieros y afrontar nuevos proyectos de inversión, el mantenimiento de una sola entidad jurídica facilitaría el desarrollo de dichas inversiones. Los motivos alegados pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades.
El hecho de que la entidad absorbente tenga bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que las sociedades afectadas son operativas, por lo que cabría considerar que la operación de fusión proyectada no tendría como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de la sociedad absorbente.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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