Impuesto de sociedades - V0524-15 - 09/02/2015

1. Impuesto sobre Sociedades

La presente contestación parte de la presunción de que el deterioro señalado se va a contabilizar en el período impositivo 2014.

El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, de aplicación a los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2013 y 2014, establece lo siguiente:

“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”

Asimismo, el artículo 19 del TRLIS establece:

“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

(…)

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartado anteriores.

(…)”

En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante va a proceder a deteriorar el valor de unos terrenos que se encuentran registrados contablemente por un valor superior al de mercado. A la hora de determinar el valor de mercado se plantea acudir al valor que asigna la Administración autonómica a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales o solicitar la valoración de un experto independiente.

A su vez, el artículo 15.1 del TRLIS señala que “los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio”.

Dado que la Ley del Impuesto sobre Sociedades no establece ninguna regulación específica respecto de las correcciones valorativas registradas como consecuencia del deterioro de valor de los elementos patrimoniales (existencias, inmovilizado material o inversiones inmobiliarias), será de aplicación lo establecido en el Plan General de Contabilidad (en adelante PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. En concreto, en relación con las existencias, la norma de registro y valoración 10ª en su apartado 2 del PGC, regula la forma de registrar el deterioro.

En este sentido, la consulta 7 del BOICAC 80, de diciembre de 2009, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) estableció, en relación con la forma de contabilizar el deterioro de las existencias de las empresas inmobiliarias, lo siguiente:

«La disposición transitoria quinta del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (PGC), establece que “con carácter general, las adaptaciones sectoriales y otras disposiciones de desarrollo en materia contable en vigor a la fecha de publicación de este Real Decreto, seguirán aplicándose en todo aquello que no se oponga a lo dispuesto en el Código de Comercio, en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, disposiciones específicas y en el presente Plan General de Contabilidad”.

En particular, a la vista del contenido de la norma de registro y valoración (NRV) 10ª. Existencias y de la NRV 4ª. Inversiones inmobiliarias del PGC, con carácter general, se consideran vigentes los criterios para contabilizar el deterioro de las existencias y de las inversiones inmobiliarias incluidos en las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, y de la Resolución de 9 de mayo de 2000 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (RICAC) por la que se establecen criterios para la determinación del coste de producción. No obstante, con el ánimo de aclarar, pueden realizarse las siguientes precisiones:

a) Existencias

1. El valor neto realizable (VNR), tal y como establece el Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC), es el “importe que la empresa espera obtener por su enajenación en el mercado, en el curso normal del negocio, deduciendo los costes estimados necesarios para llevarla a cabo, así como, en el caso de las materias primas y de los productos en curso, los costes estimados necesarios para terminar su producción, construcción o fabricación”. En consecuencia, para estimar este importe, el valor razonable definido en el apartado 6 del MCC es el mejor referente.

La diferencia que pueda existir entre ambos conceptos obedece a que el primero responde a factores específicos de la entidad, fundamentalmente, a su capacidad de imponer precios de venta por encima o debajo del mercado, por asumir riesgos distintos, o por incurrir en costes de construcción o comercialización diferentes a los de la generalidad de las empresas del sector. Para calcular el VNR la empresa tomará en consideración su plan de negocios y el destino específico al que el inmueble esté afecto. De acuerdo con lo anterior, la empresa no corregirá el valor de las materias primas siempre que espere que los productos terminados a los que se incorporen sean vendidos por encima del coste y de los correspondientes gastos de comercialización. No obstante, cuando proceda realizar la citada corrección valorativa, es decir, en el caso de que no se espere recuperar el citado importe, el precio de reposición de las materias primas, salvo prueba en contrario, es la mejor medida disponible de su valor neto realizable.

2. Dado el largo ciclo de producción de las existencias inmobiliarias, las estimaciones realizadas en el cálculo del VNR deben incluir de forma necesaria la variabilidad o riesgo de que el precio de venta, los costes y los plazos de construcción y venta, sean distintos a los importes y tiempos esperados. Es decir, la determinación del VNR no puede realizarse sin considerar en dicho cálculo la incertidumbre inherente a toda actividad empresarial.

Por ello, el principio de prudencia enunciado en el artículo 38 del Código de Comercio y en el MCC exige ser prudente en las estimaciones y valoraciones a realizar en condiciones de incertidumbre, y la exposición de motivos de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, aclara que >.

En aplicación del citado principio debe concluirse que, salvo prueba en contrario, el valor razonable debe considerarse la mejor estimación del importe que la empresa espera obtener por la enajenación de sus productos en el mercado.

3. La promulgación de determinadas leyes o disposiciones en materia de ordenación del territorio y urbanismo (Ley del Suelo, Ley de Costas, planes urbanísticos, etc.) pueden afectar de forma duradera y muchas veces irreversible al valor de los terrenos e inmuebles situados en las áreas implicadas en dichas nuevas normativas.

En tales casos, los valores contables de los bienes inmuebles afectados deben ser corregidos en función de la depreciación sufrida.

4. Las hipótesis empleadas para calcular la posible pérdida por deterioro deben ser razonables, realistas y basadas en criterios que tengan una base empírica contrastada. En particular, deberá prestarse especial atención a verificar que el plan de negocios empleado por la empresa para realizar sus estimaciones es acorde con la realidad del mercado y las especificidades de la entidad. En aquellos casos en que el valor razonable de las existencias sea inferior al VNR, la memoria de las cuentas anuales deberá incluir toda la información significativa que justifique la diferencia entre ambos importes. Cuando el VNR sea inferior al valor razonable, la empresa contabilizará una pérdida por deterioro si el VNR es inferior al valor en libros de las existencias. En estos casos, en la memoria de las cuentas anuales deberá incluirse toda la información significativa sobre el criterio aplicado y las circunstancias que han motivado la corrección valorativa.

(…).»

Por tanto, en la medida en que el gasto por deterioro haya sido registrado contablemente con arreglo a los criterios expuestos por el ICAC en la consulta reproducida, el mismo será fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades en el propio ejercicio en que se contabilice.

Ahora bien, tanto el valor de los terrenos antes de ser objeto de deterioro, como la pérdida de valor de los mismos, son cuestiones de hecho que deberán ser probadas por parte del consultante por cualquier medio de prueba generalmente admitido en derecho, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, correspondiendo a los órganos de la Administración tributaria en materia de comprobación, la valoración de las pruebas referentes a la pérdida de valor planteada.

2. En la segunda cuestión planteada, la consultante pregunta sobre los efectos, en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que tendría para los socios la adjudicación de las existencias de la sociedad en caso de disolución.

Impuesto sobre el Valor Añadido.

El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que:

“Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.

(…).”.

Adicionalmente, el art. 5 del mismo texto legal establece, respecto del concepto de empresario o profesional, que:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

(…).”.

En lo que se refiere al concepto de entrega de bienes, el artículo 8.Dos.2º de la Ley 37/1992, en la redacción dada por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, expresamente otorga la naturaleza de entrega de bienes, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, a “las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos "actos jurídicos documentados" y "operaciones societarias" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

En particular, se considerará entrega de bienes la adjudicación de terrenos o edificaciones promovidos por una comunidad de bienes realizada en favor de los comuneros, en proporción a su cuota de participación.”.

De acuerdo con lo anterior, la entrega del inmueble a los socios como consecuencia de la liquidación de la sociedad constituye una operación que debe ser calificada como de entrega de bienes.

A efectos de determinar la sujeción o no de dicha operación al impuesto debe analizarse, en primer lugar, lo dispuesto en el art. 7 de la Ley del Impuesto que establece que:

“No estarán sujetas al impuesto:

1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.

Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:

a) (suprimida).

b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.

A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.

c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.

A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.

Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, numero 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.”.

Esta redacción fue dada por la Ley 4/2008, de 23 diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria (BOE de 25 de diciembre) con el fin de adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl, en relación con los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio.

En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.

Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes”, ésta debe entenderse como la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.

El concepto de «universalidad parcial de bienes» se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.

Por tanto, para determinar la no sujeción en un supuesto concreto será necesario comprobar que los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.

Del escrito de la consulta parece inferirse que la liquidación de la sociedad daría lugar a la transmisión de un inmueble sin que se transmitan conjuntamente otros elementos que permitan concluir que se esté transmitiendo una unidad económica autónoma. En ese caso, la operación de transmisión del bien inmueble a los socios de la entidad constituirá una entrega sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Sentada la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido, cabe la posibilidad de que dicha operación esté exenta del mismo en virtud de lo dispuesto en el art. 20.Uno.20º de la Ley del Impuesto que establece que:

“Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:

(…)

20.º Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.

La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:

a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas”.

No obstante lo anterior, dispone el art. 20.Dos del mismo texto legal, para el caso en que la operación esté efectivamente exenta del impuesto, que:

“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º, 21.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.

Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.

(…).”.

Según el escrito de consulta, el objeto de la adjudicación sería un solar por lo que no resultaría aplicable la exención prevista en el artículo 20.Uno.20º anteriormente transcrito.

En consecuencia, la operación de adjudicación de un solar a los socios de una sociedad mercantil que va a liquidarse es una operación que debe ser calificada como de entrega de bienes sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo la entidad transmitente repercutir la correspondiente cuota al tipo general del 21 por ciento.

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

La disolución y liquidación de la sociedad supone la obtención por los socios de una ganancia o pérdida patrimonial, tal y como dispone el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), según el cual “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos”.

El artículo 37.1.e) de la citada Ley establece que "en los casos de separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda".

Por tanto, prescindiendo de la incidencia fiscal en la sociedad de la operación de disolución y liquidación, la ganancia o pérdida patrimonial para cada socio contribuyente del IRPF vendrá determinada por la diferencia entre el valor de mercado de los inmuebles recibidos y el valor de adquisición de la participación en el capital que corresponda.

La ganancia o pérdida patrimonial así determinada, se integrará en la base imponible del ahorro de cada uno de los socios, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto.

Por otro lado, debe tenerse en cuenta que en caso de que la liquidación de la sociedad se efectúe en los ejercicios 2013 o 2014, las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de las participaciones adquiridas con una antelación no superior a un año, se integran en todo caso en la base imponible general y no en la del ahorro.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.