De acuerdo a los hechos descritos en el escrito de consulta, la sociedad G, constituida conforme a las leyes de Guersney, se dedica a la inversión en recursos forestales para su explotación. La entidad consultante, domiciliada en las Islas Vírgenes Británicas, forma parte del grupo de esta sociedad G.
La sociedad G sería inversora en una sociedad residente en Curaçao, BV, que aglutinaría a diversos inversores internacionales. Esta sociedad BV de Curaçao (que podrá ser una sociedad de nueva creación residente en Curaçao, o bien la entidad consultante, que trasladaría su domicilio social y sede de dirección efectiva de las Islas Vírgenes Británicas a Curaçao) va a constituir una sociedad española que pretende a acogerse al régimen especial de las entidades de tenencia de valores extranjeros (ETVE) en España. Se constituye para participar en un proyecto forestal. Este proyecto forestal se va a realizar a través de un Fondo de Capital Privado (FCP) en Colombia, cuyas participaciones pertenecerían a la sociedad española que pretende a acogerse al régimen especial de las ETVE y a fondos de pensiones colombianos.
Por su parte, el FCP realiza el proyecto en Colombia a través de un “patrimonio autónomo” similar a un trust, titular formal de los terrenos y los activos y quien contrata el personal que va a desarrollar la actividad forestal.
A estos efectos, la consultante plantea las siguientes cuestiones:
1. Calificación del FCP como entidad en régimen de atribución de rentas (ERAR) constituida en el extranjero.
El artículo 37 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, (TRLIRNR), define las Entidades en Régimen de Atribución de Rentas (ERAR) a efectos de este Impuesto:
“Tendrán la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas, las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas.”.
No existe en España un listado cerrado de entidades sometidas al régimen de atribución de rentas. La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) indica en el artículo 87, en relación con las entidades en atribución de rentas, lo siguiente:
“Artículo 87. Entidades en régimen de atribución de rentas.
1. Tendrán la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas aquellas a las que se refiere el artículo 8.3 de esta Ley y, en particular, las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas.
2. El régimen de atribución de rentas no será aplicable a las sociedades agrarias de transformación que tributarán por el Impuesto sobre Sociedades.
3. Las entidades en régimen de atribución de rentas no estarán sujetas al Impuesto sobre Sociedades.”
A este respecto, el apartado 3 del artículo 8 de la LIRPF determina los contribuyentes del impuesto, señalando que:
“3. No tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2.ª del Título X de esta Ley.”
Las entidades a que se refiere la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria son las entidades carentes de personalidad jurídica que constituyen una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición.
Se trata entonces de analizar si la entidad objeto de esta consulta es idéntica o análoga a las ERAR en España, teniendo en cuenta sus características.
En el escrito de consulta se indica que el FCP colombiano no tiene personalidad jurídica distinta de la de sus partícipes; sus inversores participan activamente en las decisiones de gestión e inversión, asumiendo directamente los riesgos del negocio; los inversores se reúnen en una “asamblea de inversionistas” que aprueba las cuentas; y tributa en Colombia en régimen de transparencia fiscal, tributando los propios inversores. De acuerdo a lo anteriormente indicado, podría afirmarse que se trata de una entidad constituida en el extranjero cuya naturaleza jurídica es idéntica o análoga a la de las ERAR españolas.
2. Existencia de un establecimiento permanente de la ETVE en Colombia si el FCP actúa mediante un “patrimonio autónomo”.
Se afirma que los propios inversores del FCP participan en la gestión, que tienen medios materiales y humanos para ello, por lo tanto, se puede considerar que realizan una actividad económica en Colombia. Se indica asimismo que la adquisición de los terrenos en los que se realizará la actividad no se realiza por el propio FCP, ni tampoco por los inversionistas de ese Fondo, sino que se realiza “mediante la intervención de una sociedad fiduciaria/trust” que adquiere formalmente la titularidad de los bienes, mientras que el titular real y económico de los mismos son los partícipes del FCP. Este “patrimonio autónomo”, en los términos del escrito de consulta, tiene las siguientes características:
- No tiene personalidad jurídica;
- Es quien adquiere formalmente la titularidad de los bienes.
- En el Registro de la Propiedad Colombiano consta esa titularidad formal “en calidad de titular fiduciario”
- Realiza la liquidación anual de los impuestos sobre la propiedad de Colombia, por cuenta de los partícipes del FCP.
- Es el que contrata formalmente a los empleados del FCP para realizar la actividad económica.
Por tanto, el FCP se dedicará a la explotación forestal en Colombia, y adquiere terrenos y activos madereros pero con la intervención de una entidad fiduciaria, el llamado “patrimonio autónomo”, que adquiere formalmente la titularidad de los bienes, y también contrata formalmente a los trabajadores.
En el escrito de consulta se plantea la posibilidad de considerar al FCP como establecimiento permanente de la ETVE española.
El Convenio entre el Reino de España y la República de Colombia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio, hecho en Bogotá el 31 de marzo de 2005, define el establecimiento permanente en el artículo 5.1:
“1. A los efectos del presente Convenio, la expresión «establecimiento permanente» significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.”
Por tanto, en la medida en que se está realizando una explotación económica en Colombia en un lugar fijo de negocios, se podría considerar que la entidad española realiza esa actividad económica a través de establecimiento permanente.
3. Cumplimiento de requisitos del artículo 22 de la LIS relativos al Convenio para evitar la doble imposición Hispano Colombiano
El artículo 22 de la LIS establece, entre otros, el siguiente requisito:
“1. Estarán exentas las rentas positivas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente…cuando el mismo haya estado sujeto y no exento a un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto con un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento, en los términos del apartado 1 del artículo anterior.”
Dentro del apartado 1 del artículo anterior, al que remite este artículo 22, se debe atender a lo dispuesto en la letra b), que dispone, de forma similar a lo vigente con anterioridad:
“Se considera cumplido este requisito cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
(…)”
Se considera cumplido este requisito también en los mismos términos en caso de que se trate de un establecimiento permanente al que sea de aplicación el Convenio correspondiente. En este caso, existe el Convenio entre el Reino de España y la República de Colombia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio, hecho en Bogotá el 31 de marzo de 2005 (BOE 28 octubre 2008). El artículo 25 del Convenio recoge lo dispuesto para el intercambio de información, por lo que debe considerarse cumplido este requisito.
4. Aplicación del régimen de ETVE.
Se indica que el socio único de la ETVE es una sociedad BV de Curaçao.
En cuanto a la calificación de esa jurisdicción como paraíso fiscal, en España existe una lista cerrada de territorios considerados paraísos fiscales, recogida en el artículo 1 del Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, por el que se determinan los países o territorios a que se refieren los artículos 2º, apartado tres, número 4, de la Ley 17/1991, de 27 de mayo, de Medidas Fiscales Urgentes, y 62 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991 (BOE de 13 de julio).
Hasta el 1 de enero de 2015 en que ha entrado en vigor la Ley 26/2014, la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal (BOE de 30 de noviembre), establecía que “tendrán la consideración de paraíso fiscal los países o territorios que se determinen reglamentariamente”, para continuar señalando que “dejarán de tener la consideración de paraíso fiscal aquellos países o territorios que firmen con España un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria en el que expresamente se establezca que dejan de tener dicha consideración, desde el momento en que estos convenios o acuerdos se apliquen. Los países o territorios a los que se refiere el párrafo anterior volverán a tener la consideración de paraíso fiscal a partir del momento en que tales convenios o acuerdos dejen de aplicarse.”.
Respecto a Curaçao, se debe tener en cuenta que España suscribió un Acuerdo sobre el Intercambio de Información en materia tributaria con el Reino de los Países Bajos en nombre de las Antillas Holandesas, el 10 de junio de 2008 (BOE de 24 de noviembre de 2009), que entró en vigor el 27 de enero de 2010.
Con posterioridad, como consecuencia de un cambio constitucional en el Reino de los Países Bajos, con efecto 10 de noviembre de 2010, las Antillas Holandesas dejaron de existir como tales. A partir de esa fecha San Martín y Curaçao, aunque forman parte del Reino de los Países Bajos, gozan de independencia y se les aplica el antiguo Acuerdo de Intercambio de Información firmado por Antillas holandesas. Por tanto, Curaçao, continúa sin tener la consideración de paraíso fiscal.
En conclusión, teniendo en cuenta lo anterior, la sociedad de Curaçao, no se considerará residente en un paraíso fiscal.
Por otra parte, el capítulo XIII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen fiscal especial de las entidades de tenencia de valores extranjeros (ETVE), estableciendo que:
“Artículo 107. Entidades de tenencia de valores extranjeros.
1. Podrán acogerse al régimen previsto en este capítulo las entidades cuyo objeto social comprenda la actividad de gestión y administración de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, mediante la correspondiente organización de medios materiales y personales.
Los valores o participaciones representativos de la participación en el capital de la entidad de tenencia de valores extranjeros deberán ser nominativos.
Las entidades sometidas a los regímenes especiales de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de uniones temporales de empresas, no podrán acogerse al régimen de este capítulo.
Tampoco podrán acogerse las entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley.
2. La opción por el régimen de las entidades de tenencia de valores extranjeros deberá comunicarse al Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas. El régimen se aplicará al período impositivo que finalice con posterioridad a dicha comunicación y a los sucesivos que concluyan antes de que se comunique al Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas la renuncia al régimen.
Reglamentariamente se podrán establecer los requisitos de la comunicación y el contenido de la información a suministrar con ella.
Artículo 108. Distribución de beneficios. Transmisión de la participación.
1. Los beneficios o participaciones en beneficios distribuidos a los socios con cargo a las rentas exentas a que se refiere el artículo 21 de esta Ley que procedan de entidades no residentes en territorio español o a las rentas exentas a que se refiere el artículo 22 de esta Ley obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente recibirán el siguiente tratamiento:
a) Cuando el perceptor sea un contribuyente de este Impuesto o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente, los beneficios percibidos tendrán el tratamiento que corresponda de acuerdo con esta Ley.
b) Cuando el perceptor sea contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el beneficio distribuido se considerará renta del ahorro.
c) Cuando el perceptor sea una entidad o persona física no residente en territorio español sin establecimiento permanente, el beneficio distribuido no se entenderá obtenido en territorio español.
La distribución de la prima de emisión tendrá el tratamiento previsto en este apartado para la distribución de beneficios. A estos efectos, se entenderá que el primer beneficio distribuido procede de rentas exentas.
2. Las rentas obtenidas en la transmisión de la participación en la entidad de tenencia de valores o en los supuestos de separación del socio o liquidación de la entidad recibirán el siguiente tratamiento:
a) Cuando el perceptor sea un contribuyente de este Impuesto o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente en territorio español, y cumpla el requisito de participación en la entidad de tenencia de valores extranjeros establecido en el apartado 1 del artículo 21 de esta Ley, podrá aplicar el régimen de exención en los términos previstos en dicho artículo.
b) Cuando el perceptor sea una entidad o persona física no residente en territorio español, no se entenderá obtenida en territorio español la renta que se corresponda con las reservas dotadas con cargo a las rentas exentas o con diferencias de valor, imputables en ambos casos a las participaciones en entidades no residentes que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 21 de esta Ley o a establecimientos permanentes que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 22 de esta Ley.
3. La entidad de tenencia de valores deberá mencionar en la memoria el importe de las rentas exentas y los impuestos pagados en el extranjero correspondientes a estas, así como facilitar a sus socios la información necesaria para que éstos puedan cumplir lo previsto en los apartados anteriores.
4. Lo dispuesto en la letra c) del apartado 1 y en la letra b) del apartado 2 de este artículo no se aplicará cuando el perceptor de la renta resida en un país o territorio calificado como paraíso fiscal.”
La sociedad española a que se refiere el escrito de consulta que, de acuerdo con el análisis previamente efectuado, puede considerarse que realiza una actividad económica en Colombia a través de un establecimiento permanente, pretende acogerse al régimen especial de las ETVE. Su socio único sería una sociedad residente en Curaçao, la cual, igualmente de acuerdo con el análisis previamente efectuado, no se considera residente en un paraíso fiscal.
En este sentido, el artículo 108 de la LIS establece el régimen aplicable a los beneficios o participaciones en beneficios distribuidos a los socios por la ETVE y a las rentas obtenidas en la transmisión de la participación en la ETVE o en los supuestos de separación del socio o liquidación de la entidad, en relación con determinadas rentas, entre las que se encuentran las rentas exentas a que se refiere el artículo 22 de la LIS obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente por la ETVE.
Por tanto, las rentas obtenidas por la ETVE, que se distribuyen a sus socios, procedentes de FCP, en la medida en que tengan derecho al régimen de exención previsto en el artículo 22 de la LIS, podrán aplicar lo dispuesto en el artículo 108 del mismo texto legal.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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