Impuesto de sociedades - V0565-15 - 12/02/2015

El artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.

El TRLIS ha quedado derogado el 1 de enero de 2015 por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), la cual, en su disposición transitoria vigésima cuarta, establece que:

“(…)

7. Las rentas acogidas a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 42 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, según redacción vigente en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, se regularán por lo en él establecido y en sus normas de desarrollo, aun cuando la reinversión y los demás requisitos se produzcan en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015.

(…)”

De acuerdo con el apartado 1 del artículo 42 del TRLIS, las rentas susceptibles de acogerse a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios son las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales establecidos en su apartado 2, integradas en la base imponible, en los términos y requisitos de este artículo.

En consecuencia, en el caso concreto planteado, para la aplicación de lo establecido en la disposición transitoria vigésima cuarta de la LIS será necesario, en primer lugar, que las rentas generadas por la transmisión de las participaciones de la compañía B a que se refiere el escrito de consulta, se hubieran podido acoger a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios prevista en dicho artículo, según redacción vigente en períodos impositivos iniciados antes del 1 de enero de 2015. A estos efectos, se presumirá que el ejercicio económico de la entidad consultante coincide con el año natural. Por tanto, la transmisión de las participaciones susceptible de generar rentas que pudieran acogerse a la deducción habrá tenido que haberse producido antes del 1 de enero de 2015.

El apartado 2 del artículo 42 del TRLIS, en relación a los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción, establece que:

“2. Elementos patrimoniales transmitidos.

Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:

(…)

b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por ciento sobre su capital y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión, siempre que no se trate de operaciones de disolución o liquidación de esas entidades. (…)

(…)”

Sin entrar a analizar el cumplimiento de los restantes requisitos que exige el artículo 42 del TRLIS en relación con los elementos patrimoniales transmitidos, al carecer de información al respecto, cabe indicar que a estos efectos las participaciones transmitidas por la entidad consultante han de haberse poseído al menos con un año de antelación a la fecha de transmisión, debiendo haberse producido esta última, según se ha indicado anteriormente, antes del 1 de enero de 2015, y entendiéndose, según se desprende de lo señalado en el escrito de consulta, que se habrá producido después de abril de 2014.

En tal supuesto, la participación correspondiente al 49% de la compañía B que se adquirió en abril de 2014, no cumpliría este requisito. En consecuencia, las rentas positivas obtenidas en la transmisión de esta participación no podrían acogerse a la deducción.

En cuanto a la participación que se adquirió en mayo de 2013, en la medida en que se produjese antes del 1 de enero de 2015 habiendo transcurrido un año desde su adquisición, y siempre que se cumplieran los restantes requisitos establecidos en el artículo 42 del TRLIS, las rentas positivas obtenidas en su transmisión podrían acogerse a la deducción.

En lo que se refiere al plazo para efectuar la reinversión, el apartado 6 del artículo 42 del TRLIS establece que:

“6. Plazo para efectuar la reinversión.

a) La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo. Cuando se hayan realizado dos o más transmisiones en el período impositivo de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de toda clase de entidades, dicho plazo se computará desde la finalización del período impositivo.

La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.

(…)

c) La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe la reinversión. Cuando la reinversión se haya realizado antes de la transmisión, la deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en el que se efectúe dicha transmisión.”

A efectos de la reinversión, la entidad consultante se plantea la posibilidad de utilizar el importe correspondiente a la renta obtenida para constituir una sociedad que realizaría la misma o parecida actividad a la transmitida anteriormente, utilizándose el capital aportado tanto para dotar a la nueva compañía de elementos necesarios para desarrollar la actividad, sufragar los gastos de constitución e iniciales, así como para la financiación de sus operaciones comerciales.

En lo que se refiere a los elementos patrimoniales objeto de la reinversión, los apartados 3, 4 y 5 del artículo 42 del TRLIS establecen que:

“3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.

Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión.

b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por ciento sobre el capital social de aquéllos. El cómputo de la participación adquirida se referirá al plazo establecido para efectuar la reinversión. Estos valores no podrán generar otro incentivo fiscal a nivel de base imponible o cuota íntegra. A estos efectos no se considerará un incentivo fiscal las correcciones de valor, las exenciones a que se refiere el artículo 21 de esta Ley, ni las deducciones para evitar la doble imposición.

La deducción por la adquisición de valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no residentes en territorio español, es incompatible con la deducción establecida en el artículo 12.5 de esta Ley.

Cuando los valores en que se materialice la reinversión correspondan a entidades que tengan elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, según balance del último ejercicio cerrado, en un porcentaje superior al 15 por ciento del activo, no se entenderá realizada la reinversión en el importe que resulte de aplicar al precio de adquisición de esos valores, el porcentaje que se haya obtenido. Este porcentaje se calculará sobre el balance consolidado si los valores adquiridos representan una participación en el capital de una entidad dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, en el que se incluirán las entidades multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil. No obstante, el sujeto pasivo podrá determinar dicho porcentaje según los valores de mercado de los elementos que integran el balance.

Se considerarán elementos no afectos las participaciones, directas o indirectas, en las entidades a que se refiere al apartado 4 de este artículo y los elementos patrimoniales que constituyen el activo de las mismas, caso de que formen parte del grupo a que se refiere el párrafo anterior. Se computarán como elementos afectos aquellos que cumplan las condiciones establecidas en los números 1.º y 2.º del párrafo a) del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

4. No se entenderán comprendidos en el párrafo b) de los apartados 2 y 3 de este artículo los valores siguientes:

a) Que no otorguen una participación en el capital social o fondos propios.

b) Sean representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español cuyas rentas no puedan acogerse a la exención establecida en el artículo 21 de esta Ley.

c) Sean representativos de instituciones de inversión colectiva de carácter financiero.

d) Sean representativos de entidades que tengan como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

5. No se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice mediante operaciones realizadas entre entidades de un mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley acogidas al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley. Tampoco se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice a otra entidad del mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley, excepto que se trate de elementos nuevos del inmovilizado material o de las inversiones inmobiliarias.”

De acuerdo con los apartados 3, 4 y 5 del artículo 42 del TRLIS, siempre que los valores de las entidades participadas no sean los establecidos en el apartado 4, y de tener dichas entidades elementos no afectos a actividades económicas, los mismos no superen el 15% del activo de la entidad, en los términos establecidos en el apartado 3, la totalidad de la adquisición de los valores se considerará como reinversión, aun cuando la adquisición se instrumente mediante la suscripción y desembolso de acciones emitidas por una sociedad, siempre que no se trate de una operación entre entidades de un mismo grupo en el sentido del artículo 16 del TRLIS acogidas al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, ni la entidad participada forme parte del mismo grupo de la consultante en el sentido del artículo 16 del TRLIS, por lo que la suscripción de acciones emitidas por otra entidad del grupo, incluso como consecuencia de la creación de dicha entidad, no se consideraría reinversión a efectos del artículo 42 del TRLIS.

A este respecto, cabe indicar que el artículo 16 del TRLIS establece que “existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas”.

En el caso contemplado en el escrito de consulta, la entidad consultante se plantea la reinversión en la constitución de una sociedad en la que se supone que la consultante participaría al 100%. Tal y como se ha señalado, la suscripción de acciones emitidas por otra entidad del grupo, incluso como consecuencia de la creación de dicha entidad, no se consideraría reinversión a efectos del artículo 42 del TRLIS.

No obstante, en el escrito de consulta se plantea la posibilidad de que la sociedad constituida por la entidad consultante destinara el capital aportado a adquirir los elementos necesarios para desarrollar la actividad que sería la misma o parecida a la que desarrollaba la sociedad transmitida por la entidad consultante, a sufragar los gastos de constitución e iniciales, así como para la financiación de sus operaciones comerciales.

La regla general en la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios es que la reinversión se realice por la propia entidad que obtiene el beneficio extraordinario. Solamente en el caso del régimen de consolidación fiscal regulado en el capítulo VII del título VII del TRLIS, se establece, de acuerdo con su artículo 75.1 que puede “efectuar la reinversión la propia sociedad que obtuvo el beneficio extraordinario, u otra perteneciente al grupo fiscal”. Por tanto, al margen de dicho régimen especial, la reinversión ha de efectuarse directamente por la sociedad que obtiene el beneficio extraordinario.

Sin embargo, cabe admitir una única excepción a tal planteamiento, la de aquellas situaciones en las que esté perfectamente evidenciado, por razones plenamente justificadas, que por cualquier motivo existe algún impedimento que imposibilita acometer la inversión directamente y se hace necesario la interposición de otra sociedad, en cuyo caso sería admisible que se aportara capital a una entidad totalmente participada de nueva constitución para financiar inversiones en elementos de inmovilizado afectos a actividades económicas, de forma que éstos elementos podrían considerarse como materialización de la reinversión de la entidad que obtiene el beneficio extraordinario.

En el supuesto planteado en el escrito de consulta, al margen de que ni siquiera se dispone de información que permita determinar si los elementos patrimoniales en los que invertiría la sociedad constituida por la entidad consultante cumplirían los requisitos que el artículo 42 del TRLIS exige a los elementos patrimoniales objeto de la reinversión (sin que en principio se considere que cumplieran tales requisitos los gastos de constitución e iniciales, ni la financiación de sus operaciones comerciales), de los datos aportados en el escrito de consulta no es posible apreciar la concurrencia de las circunstancias comentadas en el párrafo anterior, por lo que, de no existir dicha excepcionalidad, la suscripción de las participaciones en la nueva sociedad no generaría el derecho a la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.