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Impuesto de sociedades - V0622-15 - 19/02/2015

Número de consulta: 
V0622-15
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Fecha salida: 
19/02/2015
Normativa: 
LIS / Ley 27/2014 ; art. 10, 11, 15 y 18
Descripción de hechos: 
<p>La entidad consultante (X) tiene por objeto social la prestación de servicios profesionales propios de la abogacía, incluida la prestación de esos servicios a través de sus socios y los empleados capacitados para el ejercicio de la profesión.Dentro de la estrategia de internacionalización de la entidad, se está planteando la suscripción de un acuerdo de intercambio de flujos económicos con dos sociedades no residentes (A y B), pertenecientes al mismo sector económico que la consultante. El mencionado acuerdo consiste en que X participará en el negocio de las entidades no residentes mediante la adquisición directa de participaciones y la suscripción de sendos contratos (contratos de ecualización):- Los contratos de ecualización permiten la colaboración empresarial de las firmas (X, A y B), compartiendo capital intelectual y tecnología. Darán derecho tanto a la entidad consultante como a las sociedades no residentes, a participar en un porcentaje del resultado de las otras entidades, mediante el cobro de unos pagos (pagos ecualizados). Para el cálculo de la base del pago ecualizado (utilidad ajustada), cada una de las entidades intervinientes calculará el resultado de su actividad antes de impuestos y de la retribución de socios profesionales, y se reducirá en un 18,6% de los ingresos. Posteriormente, sobre la utilidad ajustada, se aplicarán los porcentajes de participación calculados en función del peso específico, sobre el beneficio antes de impuestos, que cada una de las tres entidades representa sobre el total. La entidad consultante recibirá un 30% de la utilidad ajustada tanto de la sociedad A como de la sociedad B, mientras que pagará un 1,26% de su utilidad ajustada a la sociedad A y un 1,58% a la entidad B. Sólo se realizan pagos ecualizados cuando los resultados de las entidades son positivos.- A su vez, la entidad consultante participará en A y B a través de una entidad de tenencia de valores extranjeros (ETVE) española. X ostentará el 30% del capital social de la ETVE, mientras que el resto (70%) será ostentado por los socios de las entidades A y B. La ETVE participará en las entidades A y B con un porcentaje del 99,9%, en cada una de ellas. Las mencionadas participaciones no darán derecho a recibir un dividendo. Si bien, en determinados supuestos, como es en el caso de resolución de los contratos, dichas participaciones se transmitirán, siendo valoradas conforme a una fórmula basada en el resultado antes de gastos financieros, impuestos y amortizaciones (EBITDA) generado por cada firma, antes de la retribución de socios profesionales, minorado en un 18,6% de los ingresos.- Asimismo, los socios de A participarán íntegramente en el capital social de HoldCoA, que ostentará un 1,27% del capital social de X. Los socios de B participarán íntegramente en el capital social de HoldCoB, que ostentará un 1,58% del capital social de X.</p>
Cuestión planteada: 
<p>Tratamiento fiscal en el Impuesto sobre Sociedades de los pagos ecualizados que la entidad consultante pagaría a las entidades no residentes. La entidad consultante entiende que el pago ecualizado satisfecho por las no residentes a la entidad consultante tendrá la consideración de ingreso tanto contable como fiscal. Si la respuesta anterior se vería afectada en el caso de que los pagos ecualizados se contabilizaran de forma separada como un ingreso y un gasto o si se contabilizara únicamente el resultado neto de la ecualización en cada ejercicio económico.</p>
Contestación completa: 

El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, por la que se aprueba la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante), dispone que:

“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”

En primer lugar, es preciso traer a colación el principio de no compensación contenido en la primera parte, marco conceptual de la contabilidad, del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que es contrario a la compensación de importes de los pagos ecualizados planteada en el escrito de consulta:

“Salvo que una norma disponga de forma expresa lo contrario, no podrán compensarse las partidas del activo y del pasivo o las de gastos e ingresos, y se valorarán separadamente los elementos integrantes de las cuentas anuales.”

Por su parte, el Código de Comercio señala, en su artículo 35.2 que “la cuenta de pérdidas y ganancias recogerá el resultado del ejercicio, separando debidamente los ingresos y los gastos imputables al mismo, y distinguiendo los resultados de explotación, de los que no lo sean (...).” y en su artículo 38.1 letra d) que “se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago cobro”.

Adicionalmente, el artículo 11 de la LIS establece que:

“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

(…)

3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

(…)”

Y el artículo 18 de la LIS dispone que:

1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia.

2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

(…)

g) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.

(…)”

En línea con lo anterior, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos, valoración conforme a valor de mercado en caso de vinculación y justificación documental, y siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS.

En particular, el artículo 15 de la LIS señala que:

“No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a) Los que representen una retribución de los fondos propios.

(…)”

Por tanto, y en relación al tratamiento fiscal de los pagos ecualizados que la entidad consultante pagaría a las entidades no residentes, tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, de acuerdo con las reglas generales de deducibilidad establecidas en el Impuesto sobre Sociedades y mencionadas anteriormente, en la medida en la que dichos pagos parecen proceder de la colaboración empresarial y la puesta en común de capital intelectual y tecnología de acuerdo con el contrato realizado y no por la condición de socio de la entidad consultante.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.