El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante), regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Alternativa A:
En la primera fase se plantean, a su vez, dos alternativas:
a. En relación a la escisión total de la entidad C, el artículo 76.2.1º.a) de la LIS considera escisión la operación por la cual “Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”.
En este sentido, los artículos 69, y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76 de la LIS.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 76 de la LIS, señala que “En los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad.”.
Tal y como se desprende del escrito de consulta, la operación descrita es una operación de escisión total proporcional, en la que no será necesario que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad, por lo que la operación de escisión total proyectada de la entidad C podrá aplicarse el régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS.
b. Alternativamente, se plantea que la entidad C realice una aportación no dineraria de las parcelas correspondientes al proyecto 2 a una entidad de nueva constitución (New2). Al respecto, el artículo 87 de la LIS dispone que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
(…)”
En los supuestos del artículo 87 de la LIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante (C) participe en los fondos propios de la entidad que la recibe (New2) en al menos un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
Puesto que estas condiciones parecen cumplirse en la operación de aportación de las parcelas asociadas al proyecto 2, podrá acogerse al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS, en virtud de lo dispuesto en su artículo 87.
Tras realizar una de las dos operaciones anteriores, se llevarían a cabo sucesivas operaciones de fusión. La primera de ellas consistiría en la absorción de la entidad New1 (en caso de optar por la alternativa a –escisión total-) o de la entidad C (en caso de optar por la b –aportación no dineraria-), siendo la sociedad absorbente la entidad X o la sociedad B (decisión que aún no se ha tomado). La segunda operación de fusión que se pretende realizar es aquella en virtud de la cual la entidad X absorbería a la sociedad D. Y en último lugar, X absorbería a la sociedad A.
Al respecto, el artículo 76.1.a) de la LIS considera como fusión la operación por la cual “Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si las operaciones de fusión proyectadas se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumplen además lo dispuesto en la LIS, dichas operaciones podrían acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en la misma.
En concreto, es preciso traer a colación el artículo 82 de la LIS:
“1. Cuando la entidad adquirente participe en el capital o en los fondos propios de la entidad transmitente en, al menos un 5 por ciento, no se integrará en la base imponible de aquella la renta positiva o negativa derivada de la anulación de la participación. Tampoco se producirá dicha integración con ocasión de la transmisión de la participación que ostente la entidad transmitente en el capital de la adquirente cuando sea, al menos, de un 5 por ciento del capital o de los fondos propios.
2. Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente en un porcentaje inferior al 5 por ciento, se integrará en la base imponible de aquella la renta positiva o negativa derivada de la anulación de la participación. Dicha integración se producirá, igualmente, con ocasión de la transmisión de la participación que ostente la entidad transmitente en el capital de la adquirente cuando sea inferior al 5 por ciento del capital o de los fondos propios.”
Alternativa B:
En primer lugar la entidad X absorbería a la sociedad C. Tal y como se ha indicado con anterioridad, si la operación de fusión proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, artículos 22 y siguientes, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.a) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en la misma.
A continuación, X aportaría las parcelas correspondientes al proyecto 2 a una entidad de nueva constitución (New).
De acuerdo con lo indicado anteriormente, en los supuestos del artículo 87 de la LIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante (la entidad X resultante de la operación de fusión anterior) participe en los fondos propios de la entidad que la recibe (New) en al menos un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
Puesto que estas condiciones parecen cumplirse en la operación de aportación de las parcelas asociadas al proyecto 2, podrá acogerse al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS, en virtud de lo dispuesto en su artículo 87.
Y en último lugar, se plantean realizar dos operaciones de fusión. En la primera de ellas la entidad X absorbería a D, y en la segunda X absorbería a la sociedad A.
Si las operaciones de fusión proyectadas se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, artículos 22 y siguientes, y cumplen además lo dispuesto en el artículo 76.1.a) de la LIS, dichas operaciones podrían acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en la misma.
En concreto, es preciso tener en consideración el artículo 82 de la LIS, previamente transcrito.
Alternativa C:
En esta alternativa se plantean realizar varias operaciones de fusión por absorción, en virtud de las cuales, la sociedad X o B absorbería a C y posteriormente la entidad X absorbería a las sociedades D y A.
Tal y como se ha indicado con anterioridad, si las operaciones de fusión proyectadas se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, artículos 22 y siguientes, y cumplen además lo dispuesto en el artículo 76.1.a) de la LIS, dichas operaciones podrían acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en la misma.
En concreto, es preciso tener en consideración el artículo 82 de la LIS, previamente transcrito.
Por su parte, el artículo 89.2 de la LIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento de este régimen reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.
En el escrito de consulta se indica que la operación se pretende realizar con la finalidad de conseguir nuevas mejoras en los ámbitos económico, organizativo, administrativo, comercial, societario y financiero, y en particular, permitiría conseguir una reducción de las sociedades que forman parte del grupo, la concentración en las entidades X y B de la tenencia y explotación de los establecimientos hoteleros ya existentes y futuros que sean exclusivos del grupo, así como, en su caso, la participación en una sociedad de nueva constitución que será titular del hotel correspondiente al proyecto 2, permitiendo la entrada de un nuevo socio. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de las operaciones proyectadas, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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