A efectos de la presente contestación se partirá del supuesto de que el grupo fiscal a que se refiere el escrito de consulta reunía todos los requisitos para tributar en el régimen de consolidación fiscal regulado en el capítulo VII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
El artículo 29 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), establece que:
“1. El tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 por ciento.
(…)
6. Tributarán al tipo del 30 por ciento las entidades de crédito, (…)
(…)”
La disposición transitoria trigésima cuarta de la LIS establece en su letra i) que con efectos para los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2015 “el tipo general de gravamen establecido en el primer párrafo del apartado 1 del artículo 29 de esta Ley será del 28 por ciento”.
En consecuencia, para el período impositivo iniciado el 1 de enero de 2015, las entidades de crédito tributarán a un tipo de gravamen, el 30%, distinto del tipo general de gravamen para dicho período, que será el 28%. Igualmente, para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, el tipo de gravamen de las entidades de crédito será distinto del tipo de gravamen general.
En relación con el régimen de consolidación fiscal, el artículo 55 de la LIS establece que:
“1. Los grupos fiscales podrán optar por el régimen tributario previsto en el presente capítulo. En tal caso las entidades que en ellos se integran no tributarán en régimen individual.
2. Se entenderá por régimen individual de tributación el que correspondería a cada entidad en caso de no ser de aplicación el régimen de consolidación fiscal.”
De acuerdo con el artículo 56.2 de la LIS, “tendrá la consideración de entidad representante del grupo fiscal la entidad dominante cuando sea residente en territorio español”.
El artículo 58 de la LIS, relativo a la definición del grupo fiscal, la entidad dominante y las entidades dependientes, establece en sus apartados 4 y 5 que:
“4. No podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
(…)
e) Las entidades dependientes que estén sujetas al Impuesto sobre Sociedades a un tipo de gravamen diferente al de la entidad representante del grupo fiscal, salvo el supuesto previsto en el apartado siguiente.
(…)
5. No obstante lo dispuesto en la letra e) del apartado anterior, en el supuesto de que se cumplan el resto de requisitos señalados en este artículo para la configuración de un grupo fiscal en el que se integre, al menos, una entidad de crédito, sea como entidad dominante o como entidad dependiente, con otras entidades sujetas al tipo general de gravamen, se podrá optar por la inclusión de las referidas entidades de crédito dentro del grupo fiscal, con aplicación al citado grupo del régimen previsto en este capítulo. La inclusión requerirá la adopción del correspondiente acuerdo por parte de la entidad de crédito y, en su caso, por parte de la entidad dominante el grupo fiscal y será comunicada a la Administración tributaria en los términos previstos en el artículo 61 de esta Ley.
(…)
8. Las sociedades para la gestión de activos constituidas de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 8/2012, de 30 de octubre, sobre saneamiento y venta de los activos inmobiliarios del sector financiero, se incluirán en el mismo grupo fiscal de las entidades de crédito, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en las letras b) y c) del apartado 2 de este artículo.”.
De acuerdo con la letra e) del apartado 4 del artículo 58 de la LIS, no podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades dependientes que estén sujetas al Impuesto sobre Sociedades a un tipo de gravamen diferente al de la entidad representante del grupo fiscal, si bien con una excepción, establecida en el apartado 5 de dicho artículo 58, de acuerdo con el cual, y cumpliéndose el resto de requisitos señalados en este artículo para la configuración de un grupo fiscal en el que se integre, al menos, una entidad de crédito, sea como entidad dominante o como entidad dependiente, con otras entidades sujetas al tipo general de gravamen, se podrá optar por la inclusión de las referidas entidades de crédito dentro del grupo fiscal, con aplicación al citado grupo del régimen previsto en este capítulo.
Por tanto en el supuesto de grupos fiscales que, hasta la entrada en vigor de la LIS estaban integradas por entidades de crédito y entidades que no tuvieran tal condición, el artículo 58, en sus apartados 4.e) y 5 dispone dos opciones:
1ª. La aplicación de las reglas generales de consolidación, de acuerdo con el artículo 58.4.e) de la LIS. Es decir, como consecuencia del diferente tipo de gravamen al que están sometidas unas y otras entidades, puede existir (i) un grupo de consolidación fiscal conformado por entidades de crédito y las sociedades de gestión de activos, cuando se cumplan los requisitos establecidos en las letras b) y c) del apartado 2 del artículo 58 de la LIS, sujeto al tipo de gravamen del 25 por ciento, y, en su caso (ii) otro grupo de consolidación fiscal constituido por entidades sometidas el tipo de gravamen general, siempre que se cumplan los requisitos para su configuración.
2ª. La posibilidad de que exista un único grupo de consolidación fiscal constituido por, al menos, una entidad de crédito y otra u otras de no crédito, respecto de las que se cumplan los requisitos relativos al porcentaje de participación, derechos de voto, mantenimiento de la participación, y demás requisitos, que tributará al tipo del 30 por ciento.
Así, en el caso concreto planteado en el escrito de consulta, podría optarse porque la entidad consultante siga siendo la entidad dominante del grupo fiscal y representante del mismo según el artículo 56.2 de la LIS. En tal caso, las entidades que tuvieran la condición de dependientes podrían ser tanto entidades de crédito como entidades sujetas al tipo general de gravamen (2ª opción).
Por su parte, la 1ª opción es a la que parece referirse el consultante. En este caso, la entidad X mantendrá la condición de dominante de su grupo fiscal, si bien el grupo se configurará exclusivamente por entidades de crédito y la sociedad de gestión de activos, mientras que, las entidades sujetas al tipo general de gravamen tributarían en régimen individual de tributación o, en su caso, podrían integrarse en otro grupo fiscal y tributar en el régimen de consolidación fiscal.
El artículo 59 de la LIS establece en su apartado 2 que:
“2. Las entidades dependientes que pierdan tal condición quedarán excluidas del grupo fiscal con efecto del propio período impositivo en que se produzca tal circunstancia.”
Esto significará que las entidades sujetas al tipo de gravamen general pierden la consideración de entidades dependientes, quedando excluidas del grupo fiscal en el que la entidad X es dominante, con efectos desde el propio período impositivo en que se produzca tal circunstancia. Es decir, en el caso concreto planteado en el escrito de consulta, en el período impositivo 2015.
Dado que la entidad dominante X sigue manteniendo esta condición deberá comunicar a la Administración tributaria la nueva configuración del grupo fiscal en el primer pago fraccionado del período impositivo iniciado en 2015, de acuerdo con el último párrafo del apartado 6 del artículo 61 de la LIS.
Por su parte, en relación con las entidades sujetas al tipo general de gravamen, según establece el apartado 3 de la disposición transitoria vigésima quinta de la LIS:
“3. Las entidades que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 58 de esta Ley, cumplan las condiciones para formar un grupo de consolidación fiscal, sin que formaran parte del mismo con anterioridad a la entrada en vigor de esta Ley por no cumplir los requisitos necesarios para ello, podrán optar por la aplicación del régimen de consolidación fiscal en el primer período impositivo iniciado a partir de 1 de enero de 2015, siempre que la opción y comunicación a que se refiere el artículo 61 de esta Ley se realice antes de la finalización de dicho período impositivo.”
En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, la sociedad A cumple la condición de dominante de un grupo fiscal constituido por ella misma y las entidades A1, A2, A3, A4 y A5, sin que formaran parte del mismo con anterioridad a la entrada en vigor de la LIS, por no cumplir el requisito exigido para la sociedad dominante en el artículo 67.2.d) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, de no ser dependiente de ninguna otra residente en territorio español que reuniera los requisitos para ser considerada como dominante, pues la sociedad A era dependiente de la entidad consultante, que con anterioridad a la entrada en vigor de la LIS, no tributaba a un tipo de gravamen distinto al de ella.
Por tanto, en este caso se podrá constituir un nuevo grupo de consolidación fiscal del que la sociedad A fuera entidad dominante. Para ello se requiere optar por la aplicación del régimen de consolidación fiscal en el período impositivo 2015, siempre que la opción y comunicación a que se refiere el artículo 61 de la LIS se realice antes de la finalización de dicho período impositivo. En concreto, este artículo 61 de la LIS establece que:
“1. El régimen de consolidación fiscal se aplicará cuando así lo acuerden todas y cada una de las entidades que deban integrar el grupo fiscal.
2. Los acuerdos a los que se refiere el apartado anterior deberán adoptarse por el Consejo de Administración u órgano equivalente, (…).
(…)
6. La entidad representante del grupo fiscal comunicará los acuerdos mencionados en el apartado 1 de este artículo a la Administración tributaria con anterioridad al inicio del período impositivo en que sea de aplicación este régimen.
(…)”
El artículo 74 de la LIS regula los efectos de la pérdida del régimen de consolidación fiscal o de la extinción del grupo fiscal, estableciendo que:
“1. En el supuesto de pérdida del régimen de consolidación fiscal o de extinción del grupo fiscal, se procederá de la forma siguiente:
(…)
2. Lo dispuesto en el apartado anterior será de aplicación cuando alguna o algunas de las entidades que integran el grupo fiscal dejen de pertenecer a este.
3. No obstante, cuando la entidad dominante de un grupo fiscal adquiera la condición de dependiente, o sea absorbida por alguna entidad a través de una operación de fusión acogida al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley, que determine en ambos casos que todas las entidades incluidas en un grupo fiscal se integren en otro grupo fiscal, se aplicarán las siguientes reglas:
(…)”
De acuerdo con ello, los efectos de la pérdida del régimen de consolidación fiscal o de la extinción del grupo fiscal que establece el apartado 1 del artículo 74 de la LIS serán de aplicación cuando determinadas sociedades que integran el grupo fiscal X dejen de pertenecer al mismo, tal y como establece el apartado 2 de dicho artículo, ya que no se trata de ningún supuesto de los referidos en su apartado 3. Por tanto, en relación con aquellas entidades que quedan excluidas del grupo fiscal X se producirán los efectos previstos en el artículo 74.1 de la LIS.
En lo que se refiere a la reserva de capitalización, regulada en el régimen general del Impuesto, el artículo 25 de la LIS establece que:
“1. Los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen previsto en los apartados 1 o 6 del artículo 29 de esta Ley tendrán derecho a una reducción en la base imponible del 10 por ciento del importe del incremento de sus fondos propios, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
(…)
2. El incremento de fondos propios vendrá determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior.
No obstante, a los efectos de determinar el referido incremento, no se tendrán en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período impositivo:
(…)”
En el régimen especial de consolidación fiscal, el artículo 62 de la LIS, relativo a la determinación de la base imponible del grupo fiscal, establece que:
“1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:
a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las entidades integrantes del grupo fiscal, teniendo en cuenta las especialidades contenidas en el artículo 63 de esta Ley. No obstante, los requisitos o calificaciones establecidos tanto en la normativa contable para la determinación del resultado contable, como en esta Ley para la aplicación de cualquier tipo de ajustes a aquel, en los términos establecidos en el apartado 3 del artículo 10 de esta Ley, se referirán al grupo fiscal.
(…)
d) Las cantidades correspondientes a la reserva de capitalización prevista en el artículo 25 de esta Ley, que se referirá al grupo fiscal. No obstante, la dotación de la reserva se realizará por cualquiera de las entidades del grupo.
(…)”
Asimismo, el artículo 63 de la LIS, relativo a las reglas especiales aplicables en la determinación de las bases imponibles individuales de las entidades integrantes del grupo fiscal, establece que:
“Las bases imponibles individuales correspondientes a las entidades integrantes del grupo fiscal, a que se refiere la letra a) del apartado 1 del artículo anterior, se determinarán de acuerdo con las reglas generales previstas en esta Ley, con las siguientes especialidades:
(…)
b) No se incluirá en las bases imponibles individuales la reserva de capitalización a que se refiere el artículo 25 de esta Ley.
(…)”
El período impositivo iniciado el 1 de enero de 2015 sería el primero en que resultara de aplicación, en su caso, la reserva de capitalización. Tanto para el grupo fiscal X como para el nuevo grupo fiscal del que la sociedad A fuera la sociedad dominante, la reserva de capitalización, según se desprende del artículo 62.1.d) de la LIS, se referirá al grupo fiscal.
A efectos de determinar el incremento de fondos propios que establece el apartado 2 del artículo 25 de la LIS, habrá de atenderse a los fondos propios de las entidades que integran cada uno de estos dos grupos en el ejercicio 2015, es decir, a la diferencia de fondos propios entre el inicio y final del período impositivo 2015 en los términos establecidos en el artículo 25 de la LIS existente en cada grupo fiscal en el período impositivo 2015.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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